Algunas ideas y aportes para una reforma progresiva del sistema tributario argentino






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ALGUNAS IDEAS Y APORTES PARA UNA REFORMA PROGRESIVA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO.-
por Arístides Horacio M. Corti
Sumario: I.- De una primera aproximación. II.- Algunos datos de la realidad económica, fiscal y social actual. III.- El marco constitucional imperativo de toda política fiscal. III.1.- Del Estado social y democrático de Derecho. III.2.- De los principios constitucionales que gobiernan el sistema tributario -en su faz estática-. III.2.1.- De legalidad tributaria. III.2.2.- De irretroactividad de la ley tributaria. III.2.3.- De igualdad. III.2.4.- De capacidad contributiva. III.2.5.- De no confiscatoriedad. III.2.6.- De certeza. III.2.7.- De razonabilidad. III.3.- De los principios constitucionales que gobiernan el sistema tributario –en su faz dinámica-. III.3.1.- de la tutela jurisdiccional (administrativa y judicial) efectiva. IV.- Del actual sistema tributario argentino. IV.1.- Impuestos directos que gravan ingresos –nacionales-. IV.2.- Impuestos directos que gravan el patrimonio –nacionales-. IV.3.- Impuestos directos que gravan ingresos –provinciales-. IV.4.- Impuestos directos que gravan el patrimonio –provinciales-. IV.5.- Impuestos indirectos que gravan consumos –nacionales-. IV.6.- Impuestos directos que gravan consumos –provinciales-. V.- Propuestas para la reformulación del sistema tributario VI.- Conclusiones.-
I.- De una primera aproximación.-
El régimen tributario argentino (tanto en su faz estática: tributos regidos por el derecho tributario material o sustantivo y el derecho internacional tributario, cuanto en su faz dinámica: regulada por los derechos administrativo y procesal aplicados a la materia tributaria) forma parte conjuntamente con el derecho del crédito público, patrimonial del Estado y presupuestario o del gasto público de un sistema integrado por distintas herramientas, todas interrelacionadas, cuyo conjunto conforma el derecho financiero. Las ideas y aportes para su reforma serán efectuadas en clave constitucionalista, habida cuenta que la actividad financiera del Estado (también conocida como hacienda pública, finanzas públicas o en versión economicista economía financiera del sector público) -regulada por las leyes propias del derecho financiero y presuponiendo decisiones políticas aplicables a concretas realidades económico-sociales- se encuentra gobernada por el derecho constitucional y los pactos internacionales en materia de derechos humanos con jerarquía constitucional, de suerte tal que sus funciones y fines deben ser también siempre constitucionales: efectivizar las instituciones constitucionales y el sistema de derechos humanos de todos los ciudadanos y demás habitantes de la República1.-

Dijimos en otro lugar2, específicamente en relación con los impuestos y sus funciones fiscales y extrafiscales, que “Suele decirse o leerse, con jurídica incorrección, que los impuestos pueden clasificarse en los que cuentan con fines fiscales o recaudatorios y los que exhiben fines extra-fiscales. Sostenemos que ello es erróneo, ya que los fines de los impuestos, como condición de su validez, son siempre constitucionales, esto es la efectivización del sistema de derechos económicos, sociales, políticos y culturales de los ciudadanos. El Estado reviste naturaleza instrumental. No es el ciudadano quien debe estar al servicio del Estado sino éste al servicio de aquél. Y lo que decimos del Estado cabe también afirmarlo del desarrollo económico y de su actividad financiera (esta última, expresión equivalente a finanzas públicas o hacienda pública). De nada sirve el desarrollo económico sin desarrollo humano (efectivización de los derechos de los ciudadanos3). Así deben entenderse las finanzas públicas, con funciones que van más allá de la obtención de recursos necesarios para brindar cobertura al costo de las funciones y servicios públicos. Ésta constituye una de las funciones de la hacienda pública, pero la misma no es excluyente de otras consistentes en la promoción del desarrollo económico y la justicia social (redistribución de los ingresos y la riqueza) con la finalidad de que todos los ciudadanos, sin exclusiones, disfruten del derecho constitucional de acceso a los bienes materiales y culturales de la civilización. Ahora bien, la promoción del desarrollo económico puede alcanzarse, o bien mediante el ejercicio del poder de policía o bien mediante el ejercicio del poder tributario en función extra-fiscal4, esto es como un instrumento de planificación y/o regulación de la economía nacional a través de medios o instrumentos propios de las finanzas públicas (el tributo, el crédito público, los monopolios fiscales, el gasto público, el presupuesto). Todos dichos instrumentos, con sujeción a las cláusulas constitucionales, cuya necesaria imperatividad impide pensar, desde una perspectiva también constitucional, en la existencia de cláusulas meramente programáticas. Máxime a partir de la reforma constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a los pactos internacionales en materia de derechos humanos. Entre aquellos principios constitucionales, cuadra destacar el art. 67, inc. 16, de la C.N., 1853/60 (hoy art. 75, incs. 18 y 19). El antedicho inc. 16 (hoy 18) prescribe como uno de los instrumentos para alcanzar el progreso las “concesiones temporarias de franquicias y recompensas de estímulo”, expresiones que en el ámbito del derecho financiero deben entenderse como equivalentes, respectivamente, a beneficios fiscales indirectos y directos. Se trata de sacrificios que establece el Estado en punto a la recaudación de los tributos (beneficios fiscales indirectos; es decir, el Estado deja de cobrar gravámenes, cobra menos o cobra después) o bien cuando efectúa gastos de transferencia (beneficios fiscales directos; es decir subvenciones). No se trata de privilegios sino de mecanismos promocionales tendientes a expandir las fuerzas económicas y sociales en sectores de la economía o regiones territoriales infradesarrolladas a fin de efectivizar la igualdad de oportunidades y de derechos de los ciudadanos en el ámbito integral del territorio soberano del Estado, sin privilegios ni exclusiones personales y/o territoriales. De tal manera que dichos sacrificios y/o subsidios no tienen como función principal el beneficio excluyente de la corporación empresaria sino el desarrollo de los sectores productivos y regiones territoriales que requieren de aquéllos con la finalidad de tornar operativos (en términos sustantivos y no meramente declarativos) los derechos humanos de base constitucional de los ciudadanos”.

Al respecto viene al caso recordar la “Declaración acerca del presupuesto judicial en estudio en el Congreso Nacional” del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (1996): “…la acción presupuestaria del Estado no remite a cuestiones susceptibles de ser definidas y resueltas con criterios meramente economicistas que subordinan el Derecho a la economía, sino otorgando primacía al fin constitucional de toda actividad financiera pública, cual es garantizar el funcionamiento pleno y eficaz de las instituciones esenciales y de los derechos de base constitucional de sus ciudadanos… Al respecto no está en juego una cuestión numérica o contable sino la vigencia o crisis del Estado constitucional y democrático de derecho”. En cuanto a las funciones constitucionales que deben cumplir las finanzas públicas –también dijimos en su momento5- son: “…1) proveer prestaciones y bienes públicos y sociales a los ciudadanos; 2) promover el desarrollo económico; 3) promover el desarrollo humano y la justicia social6. Dichas tres funciones (instrumentos, medios de acción)” con el objeto constitucional imperativo (no meramente programático o discursivo) de “…efectivizar los derechos de los ciudadanos a la salud, a la educación, a la cultura, a la seguridad social, a la vivienda, a la justicia”.-

Con un similar alcance englobante de las distintas ramas del derecho ha señalado recientemente la CSJN (sentencia del 14/9/04, autos “Vizzoti, Carlos Alberto”7): “…no debe ser el mercado el que someta a sus reglas y pretensiones las medidas del hombre ni los contenidos y alcances de los derechos humanos. Por el contrario es el mercado el que debe adaptarse a los moldes fundamentales que representan la Constitución Nacional y el Derecho Internacional de los Derechos Humanos de jerarquía constitucional bajo pena de caer en la ilegalidad”. Así también su sentencia del 21/9/04, autos “Aquino, Isacio”8, al señalar que: “La llamada nueva cláusula del progreso, introducida en la Constitución Nacional de 1994, es prueba manifiesta del renovado impulso que el constituyente dio en aras de la justicia social, habida cuenta de los términos en que concibió el art. 75, con arreglo al cual corresponde al Congreso proveer a lo conducente al ‘desarrollo económico’ y ‘al progreso económico con justicia social’… Desarrollo humano y progreso económico con justicia social… rememoran la Declaración sobre el Derecho al Desarrollo, adoptada por la Asamblea General de las Naciones Unidas el 4 de diciembre de 1986 (Resolución 41/128): ‘Los Estados tienen el derecho9 y el deber de formular políticas de desarrollo nacional adecuadas con el fin de mejorar constantemente el bienestar de la población entera y de todos los individuos sobre la base de su participación activa, libre y significativa en el desarrollo y en la equitativa distribución de los beneficios resultantes de éste’ (art. 3), máxime cuando también les corresponde garantizar ‘la justa distribución de los ingresos’ y hacer las reformas económicas y sociales adecuadas con el objeto de ‘erradicar todas las injusticias sociales’”.-

Desde esta perspectiva constitucional, vinculante para los poderes constituidos y la sociedad (ciudadanos, empresas, etc.), examinaremos el sistema financiero argentino (en particular el tributario) y su necesaria reformulación a los efectos de convertirlo en una herramienta operativa para la efectivización de los derechos humanos.-
II.- Algunos datos de la realidad económica, fiscal y social actual.-
II.1.- La presión tributaria (relación entre la recaudación y el PBI) representó en el 2004 en Argentina el 26,5% del PBI10. No es una presión tributaria excesiva si se la compara con la vigente en otros países. Así Suecia 52%, Francia 45,2%, Italia 42,7%, Alemania 37%, Brasil 36,5%, España 36,1%, Irlanda 32,2%, Estados Unidos 28,7%11. En cuanto a la estructura impositiva en porcentaje del PBI, los impuestos a los consumos representan el 11,59%, a los ingresos 5,32%, al comercio exterior 3,08%, recursos de la seguridad social 3,07% y otros 3,45%12. A su vez, si computamos exclusivamente el sistema tributario nacional la presión tributaria fue del 22,55% distribuida de la siguiente manera: impuestos indirectos al consumo 10,86% (IVA 6,64%, créditos y débitos en cuenta corriente 1,73%, combustibles líquidos 1,21%, internos unificados 0,69%, consumo de energía eléctrica 0,6% y otros 0,18%); sobre la renta, las utilidades y las ganancias de capital 5,32% (ganancias 5,03%13, ganancia mínima presunta 0,28%, a los premios 0,01%); sobre el comercio y las transacciones internacionales 3,08% (derechos de exportación 2,32%, derechos de importación 0,71%, estadística de importación 0,02% y otros 0,03%); aportes y contribuciones a la seguridad social 3,07% (contribuciones patronales 2,2%, aportes que tienen por contribuyentes a los trabajadores en relación de dependencia 0,62% y trabajadores autónomos 0,24%); sobre la propiedad 0,41% (a los bienes personales 0,37% y otros 0,04%) y otros 0,16% (monotributistas 0,11% y regularizaciones tributarias no impositivas 0,04%)14. El impuesto a las ganancias (5,03% del PBI) contrasta frente al 29,7% de Dinamarca, Suecia 24,1%, Nueva Zelanda 23,4%, Australia 17,2%, Canadá 16,7%, Japón 15%, Reino Unido 14,2%, Italia 14% y Alemania y Estados Unidos 13,3%15. Si admitimos que las retenciones a la exportación constituyen un virtual impuesto a las ganancias (3%)16 y lo integramos con el impuesto formal a las ganancias (5,03%) sólo llegamos al 8%, siempre muy inferior a los porcentuales que corresponden a los países citados en precedencia, que –según vimos- oscilan entre el 29,7% Dinamarca y 13,3% Estados Unidos y Alemania.-

Ahora, si computamos la recaudación tributaria nacional obtenida en el primer semestre del 2005 (fuente AFIP) la situación es la siguiente:

1

IVA (neto de devoluciones y reintegros)

$ 15.258.100.000

2

Impuesto a las ganancias

$ 14.587.300.000

3

Retenciones a la exportación

$ 6.127.900.000

4

Contribuciones patronales (impuesto a la nómina salarial)

$ 5.678.800.000

5

Impuesto a los créditos y débitos en cuenta corriente

$ 4.390.900.000

6

Aportes personales (reparto)

$ 3.678.300.000

7

Gravámenes a los combustibles

$ 2.648.600.000

8

Aportes personales (capitalización)

$ 2.250.800.000

9

Impuestos internos

$ 1.763.300.000

10

Derechos de importación

$ 1.726.300.000

11

Impuesto a los bienes personales

$ 1.254.000.000

12

Impuesto a la ganancia mínima presunta

$ 562.200.000



En cambio, si unificamos los recursos de la seguridad social (4 + 6 + 8 + monotributo previsional) su recaudación alcanza a $ 11.999.200.000,quedando colocados en el tercer puesto del ranking y desplazando al cuarto lugar a las retenciones a la exportación.-

Por su parte, si clasificamos la recaudación en 3 familias de tributos: indirectos a los consumos (IIC), directos a los ingresos (IDI) y directos al patrimonio (IDP), las posiciones serían las siguientes:


1

TIC (1+4+5+7+9+10)=

$ 31.466.000.000

2

TDI (2+3+6+8+12)=

$ 27.206.500.000

3

TDP (11)

$ 1.254.000.000




Y si discriminamos entre tributos indirectos al consumo (TI) e impuestos directos (TD) tenemos:


1

TI (1+4+5+7+9+10)=(TIC)=

$ 31.466.000.000 (52,51%)

2

TD (2+3+6+8+11+12)=(TDI+TDP)=

$ 28.460.500.000 (47,49%)



Para el conjunto de las provincias la recaudación tributaria equivale a aproximadamente 4 puntos del PBI (la recaudación de impuestos provinciales alcanzó en 2004 $ 18.004 millones17) y su sistema fiscal está compuesto básicamente por el impuesto sobre los ingresos brutos -representativo del 63% o más de la recaudación provincial global-, impuesto inmobiliario 14%, impuesto de sellos 7% y otros –incluido a los automotores- 10%18. Nótese que los indicados en primero y tercer término (ingresos brutos y sellos) revisten el carácter de indirectos al consumo y suman 70% o más de la predicha recaudación total. Se advierte así la poca significación de los impuestos directos patrimoniales (inmobiliario y a los automotores) a cuyo respecto la evasión fiscal resulta significativa si nos atenemos a la información brindada por la Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos Aires. Se calcula que la evasión en el impuesto a los ingresos brutos está entre el 42% y 45% de su recaudación potencial y en las cercanías del 30% en el impuesto inmobiliario19.-

A su vez, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires –que constituye el tercer fisco recaudador de la República (después de los fiscos nacional y de la Provincia de Buenos Aires)- recaudó en 2004 $ 4.165.444.600 y en el primer semestre de 2005 $ 2.365.067.900 representando el impuesto sobre los ingresos brutos el 67% de dicha recaudación. En dicho semestre, además de los recursos propios percibió recursos no tributarios (cánones, etc.) por $ 529.582.600 y fondos de coparticipación por $ 306.384.900, lo hace un total de $ 2.894.650.500 que anualizado representará $ 5.789.301.000 frente a los recursos públicos 2004 $ 5.150.535.700 (fuente Rentas/CABA).-

A dichas recaudaciones provinciales deben adicionarse las regalías petroleras, de reconocida naturaleza impositiva conforme jurisprudencia de la C.S.J.N. y doctrina especializada en la materia20. En los diez primeros meses del 2004 las regalías de petróleo crudo sumaron una recaudación de u$s 699 millones. Anualizada representa u$s 840 millones, más regalías de gas 2004 u$s 49 millones, hacen un total de u$s 889 millones equivalentes a $ 2.667 millones, una recaudación aún mayor a la del impuesto inmobiliario (en 2003 $ 2.188 millones; en el primer semestre del 2004 $ 1.134 millones21, anualizados $ 2.268 millones).-

Es de señalar que las regalías de que se trata no parecen excesivas en la medida en que representan sólo el 12% del valor del petróleo/gas boca de pozo. Ello, si comparamos dichos porcentajes con los establecidos en otros países latinoamericanos: Ecuador 25%, Bolivia 18% y Venezuela 17%22.-
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