Índice: guía básica del impuesto sobre sociedades






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ÍNDICE: GUÍA BÁSICA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

GUÍA BÁSICA DE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES


1. ASPECTOS GENERALES

1.1. Sujeto pasivo del Impuesto
1.1.1. Residentes: Serán sujetos pasivos todas aquellas entidades que tengan la residencia en el territorio español, teniendo que tributar por la totalidad de las rentas que obtengan, con independencia del lugar en que se hubieran producido y de la residencia del pagador. Es decir, con la obligación personal de contribuir se grava la renta mundial del sujeto pasivo.
Se considerará residente, cuando concurra alguna de estas condiciones: a) que la entidad se haya constituido según las leyes españolas, b) que tenga su domicilio social en territorio español o c) que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español.
Sin embargo, aun no cumpliendo los requisitos anteriores, desde 1 de diciembre de 2006, existe una presunción por la que la Administración Tributaria puede entender que una entidad radica en un territorio calificado como paraíso fiscal, es residente en territorio español. Esto sucederá cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados en territorio español o derechos que se cumplan o se ejercitan en territorio español; o bien su actividad principal se desarrolla en territorio español.
1.1.2. No residentes: Existe la obligación de contribuir para aquellas entidades que, no estando sujetas a la obligación personal de contribuir, sin embargo, obtienen o producen rentas en territorio español.

1.2. Obligados a declarar
Tendrán obligación de declarar todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, hayan desarrollado o no actividades durante el período impositivo y hayan obtenido o no rentas sujetas al impuesto.
Solamente estarán exentas de declarar las siguientes entidades:


  • Las entidades declaradas totalmente exentas por el artículo 9.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

  • Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común respecto de aquellos períodos impositivos en que no tengan ingresos sometidos al Impuesto sobre Sociedades, ni incurran en gasto alguno, ni realicen las inversiones que dan derecho a la reducción en la base imponible específicamente aplicable a estos sujetos pasivos.

  • Las entidades parcialmente exentas a que se refiere el artículo 9.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que cumplan los siguientes requisitos:


a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.

b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.

c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.


  • Los partidos políticos, con relación a las rentas exentas, siempre que éstas fueran las únicas rentas obtenidas durante el ejercicio.



1.3. Período impositivo y devengo
1.3.1. Período impositivo:
Como regla general, el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, sin que en ningún caso, pueda exceder de doce meses.
Casos particulares en que se entiende concluido el período impositivo: cuando la entidad se extinga (liquidación, absorción por fusión, etc.), cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero, cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al Impuesto sobre Sociedades de la entidad resultante o cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.
1.3.2. Devengo:
Regla general:
El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
Regla especial:
Para las sociedades que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 11/2009, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, el impuesto se devengará el día del acuerdo de la junta general de accionistas de distribución de los beneficios del ejercicio correspondiente al período impositivo y, en su caso, de las reservas de ejercicios anteriores en que se aplicó el régimen fiscal especial; siempre que no concurran las circunstancias a que se refiere el párrafo siguiente.
Para las rentas sujetas al tipo general de gravamen, haya acuerdo o no de distribución, así como cuando la sociedad haya obtenido pérdidas, no haya beneficio repartible o disponga de reservas de forma diferente a su distribución, se aplicará la regla general.

1.4. Plazo para presentar la declaración
El plazo para la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades es de 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Por lo general, cuando se trate de sujetos pasivos cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el plazo de presentación de declaraciones queda fijado en los veinticinco primeros días naturales del mes de julio; hay pues que estar atentos cuando la conclusión del período impositivo no se produzca el 31 de diciembre, ya que en tales supuestos, el plazo de declaración acabará en fecha distinta del 25 de julio.
Si coincide la fecha del vencimiento del plazo de presentación de la declaración con alguna festividad o si tal fecha del vencimiento cae en sábado, el plazo finaliza el primer día hábil siguiente a la fecha del vencimiento.

1.5. Presentación telemática de la declaración
La presentación del modelo 200 deberá hacerse obligatoriamente por vía telemática cuando los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tengan la forma de sociedad anónima o sociedad de responsabilidad limitada, o cuando los sujetos pasivos de dicho impuesto o demás obligados tributarios por el modelo 200 tengan la condición de gran empresa. En los demás casos, la presentación del modelo 200 por vía telemática tendrá carácter voluntario

2. CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLE

2.1. Base imponible
La base imponible del Impuesto sobre Sociedades está constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores.
De acuerdo con el artículo 10 de la LIS, existen tres métodos para la determinación de la base imponible del impuesto: a) estimación directa, b) estimación objetiva -aplicable exclusivamente cuando la LIS lo determine de forma expresa, por ejemplo, para la actividad de explotación de buques mediante transporte de mercancías y pasajeros-; y c) la estimación indirecta, aplicable de forma subsidiaria, cuando por la estimación directa no se pudiera determinar, total o parcialmente, la base imponible del sujeto pasivo –supuesto también bastante excepcional-.
El resultado contable de la entidad se determina de acuerdo con las normas del Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Sobre el resultado contable de la entidad, la LIS establece unas correcciones con el fin de determinar la base imponible del período impositivo, gravable por el Impuesto sobre Sociedades.

2.2. Correcciones



      1. Agrupaciones de Interés Económico y Uniones Temporales de Empresas


Cuando la entidad declarante ostente los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio de una agrupación de interés económico española, agrupación europea de interés económico o una unión temporal de empresas, sometidas al régimen especial regulado en el capítulo II del título VII de la LIS, consignará las correcciones que procedan por las bases imponibles positivas o negativas que les hayan sido imputadas o, tratándose de agrupaciones europeas de interés económico no residentes en territorio español, por los beneficios o pérdidas que, aplicando las reglas previstas en el artículo 49 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, deban integrar en la base imponible.



      1. Amortización libre y acelerada


Se corregirá el resultado aplicando el exceso de amortización que, de acuerdo con las normas fiscales, resulte deducible. Se trata de normas que reconocen para determinados bienes el beneficio de libertad de amortización u otros sistemas de amortización superiores a las que resultarían con la aplicación de la normativa contable.



      1. Operaciones de arrendamiento financiero


Se corregirá de forma positiva o negativa resultante de la diferencia entre el gasto contable efectuado en el resultado del ejercicio y la cuantía, que de acuerdo con las normas fiscales, sea deducible.
Fiscalmente se podrá deducir la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien, con el límite del importe resultante de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente máximo de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite.
Para las empresas de reducida dimensión (importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior inferior a 8 millones de euros) se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5 (el triple, en definitiva).
Por lo tanto, normalmente el gasto fiscal, durante el período de vigencia del contrato, será mayor que el gasto contable, ya que el gasto contable lo formará la suma de la cuota de amortización y la carga financiera. Esta disparidad entre los criterios fiscal y contable, da lugar a la necesaria corrección del resultado contable.
En relación a los requisitos referidos, para los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos períodos anuales de duración se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011 deberá tenerse en cuenta lo establecido en la disposición transitoria trigésima de la LIS (añadida por la Ley 11/2009, de 26 de octubre).



      1. Pérdidas por deterioro y provisiones:


Se aplicarán las diferencias resultantes por las dotaciones a provisiones practicadas contablemente y las provisiones a practicar según las normas fiscales.
La LIS establece como fiscalmente deducibles las siguientes provisiones:


  • Pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias: Para que tenga la consideración de fiscalmente deducible es necesario que, en el momento del devengo del IS, concurra cualesquiera de las siguientes circunstancias en el momento del devengo del Impuesto:


a) Que hayan transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
Sin embargo, la LIS exceptúa expresamente de la consideración de provisiones fiscalmente deducibles, aquellas en las que concurra alguna de las siguientes situaciones:
1. Adeudados o afianzados por entidades de derecho público; afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca; los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía; los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución y los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
2. Que se trate de posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el sujeto pasivo declarante, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.
3. Dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, excepto para las empresas de reducida dimensión (Dotación del 1% del saldo de los deudores existentes a la conclusión del período impositivo).


  • Las dotaciones para la cobertura de la reducción del valor de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales.




  • Las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.


La Ley del Impuesto sobre Sociedades exceptúa expresamente de la consideración de fiscalmente deducibles las siguientes provisiones:


  • Las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplica a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.




  • Las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, salvo que estas entidades consoliden sus cuentas con el sujeto pasivo declarante en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.




  • Las dotaciones de la pérdida por deterioro de valores representativos de deuda que estén admitidos a cotización en mercados regulados, en la parte que excedan del límite de la pérdida global, computadas las variaciones de valor positivas y negativas, sufrida en el período impositivo por el conjunto de los valores representativos de deuda del sujeto pasivo admitidos a cotización. Como excepción, si dichos mercados están situados en paraísos fiscales, no es fiscalmente admisible la pérdida por deterioro.




  • La LIS establece con carácter general la deducibilidad fiscal de los gastos asociados a las dotaciones a provisiones, salvo las relativas a:


a) Provisiones derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Provisiones relativos a retribuciones a largo plazo al personal.
c) Los concernientes a costes de cumplimiento de contratos onerosos.
d) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
e) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
f) Los de personal mediante fórmulas basadas en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.



      1. Impuesto sobre Sociedades


El gasto derivado de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la LIS, no se considera deducible, teniendo por tanto que corregir dicha diferencia mediante ajuste extracontable en el resultado contable. Recíprocamente tampoco se integra en la base imponible el ingreso derivado de su contabilización.



      1. Aplicación del valor normal de mercado


Se basa en las correcciones al resultado contable que se derivan de los efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado regulado en la LIS.
Según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 de la LIS, se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

e) Los adquiridos por permuta.

f) Los adquiridos por canje o conversión.
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.4 de la citada LIS.
En el artículo 16 de la LIS se establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado y se regulan otros diversos aspectos de las operaciones vinculadas.
En el artículo 17 de la LIS se determina que se valorarán por el valor normal de mercado los elementos patrimoniales:
a) Que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad.
b) Que estén afectos a un establecimiento permanente que cesa en su actividad.
c) Que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero.
Asimismo se determina la valoración por el valor normal de mercado para las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación.
En cuanto al período impositivo y modo en que la entidad adquirente de un elemento patrimonial o de un servicio que hayan sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado deba integrar la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.



      1. Corrección de la depreciación monetaria


La LIS establece unos mecanismos para determinar el importe de la depreciación monetaria a los efectos de que la misma no se integre en la base imponible del Impuesto las obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles.



      1. Corrección por imputación temporal


Con carácter general tanto el Plan General Contable como el TRLIS viene a enunciar el principio de devengo. Conforme a este principio, los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se hubiesen producido, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, es decir, del momento en que se realicen los pagos o cobros.
Sin embargo, como regla especial el TRLIS establece la posibilidad de que los contribuyentes utilicen criterios de imputación temporal distintos al del devengo.
De este modo, si los ingresos y los gastos se contabilizan en el ejercicio de su imputación temporal, no plantea problema alguno, y serían ingresos y gastos contables y fiscales.
Cuestión distinta se plantea cuando los ingresos o los gastos no se contabilizan en el ejercicio de su devengo contable por las causas que sean. En dichos supuestos la Hacienda Pública podría llegar a verse perjudicada. Las indecencias a este respecto producirán ajustes extracontables.



      1. Subcapitalización


Dicha norma pretende evitar que las bases imponibles obtenidas en territorio español se desvíen de la tributación en el IS, a través de la utilización de precios de transferencias en las operaciones realizadas entre una sociedad matriz residente en el extranjero y su filial residente en territorio español, o a la inversa.
El importe a corregir es el de los intereses devengados y contabilizados como gastos del ejercicio que correspondan al exceso de aplicar el coeficiente 3 a la cifra de capital fiscal, siempre que tales intereses deriven de un endeudamiento del sujeto pasivo declarante con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español y que no sean residentes en otro Estado de la Unión Europea, salvo que éstas residan en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con las que esté vinculado. Se entiende por cifra de capital fiscal el importe de los fondos propios del sujeto pasivo declarante, sin incluir el resultado del ejercicio.



      1. Régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos


Los sujetos pasivos del IS a los que resulte de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Título II de la Ley 19/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, consignarán las correcciones al resultado contable que surjan como consecuencia de la aplicación del régimen especial. Por ejemplo las rentas obtenidas exentas o que no se deben computar para la determinación de la base imponible derivadas de los donativos, cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores, subvenciones, etc.


      1. Transparencia fiscal internacional


Se incluirán las rentas positivas obtenidas por una o varias entidades no residentes en territorio español, así como los dividendos o participaciones en beneficios de acuerdo con lo regulado en el artículo 107 de la LIS.



      1. Valoración de bienes y derechos de aquellas operaciones de reestructuración a las que sea de aplicación el Cap. VIII Tít. VII de la LIS


Los sujetos pasivos del IS que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII de la LIS, deberán de practicar correcciones en el resultado contable que, de acuerdo con lo dispuesto en la citada normativa, surjan en la realización de las mencionadas operaciones.



      1. Régimen fiscal de las entidades de tenencia de valores extranjeros


Se incluirán las correcciones que procedan de la aplicación del régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros regulado en el capítulo XIV del título VII de la LIS.



      1. Exención por doble imposición


Se incluyen las disminuciones al resultado contable que procedan por aplicación de las exenciones establecidas en los artículos 21 y 22 de la LIS: exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, exención para evitar la doble imposición económica internacional de rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, así como exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.



      1. Saldo neto de los ajustes de primera aplicación del PGC integrados en el período impositivo


Se recogerá el importe del saldo neto de los ajustes derivados de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para micro-empresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, de acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria vigésimo sexta de la LIS, tras agregar, en su caso, la deducción prevista en la disposición transitoria vigésimo novena de la LIS, y para su integración en el período impositivo objeto de liquidación conforme a lo establecido en la disposición transitoria vigésimo octava de la LIS.



      1. Compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores


En el supuesto de que el sujeto pasivo haya obtenido rentas positivas en el período impositivo, podrá compensar las bases imponibles negativas procedentes de períodos anteriores, consignando el importe de las mismas que decida compensar en la declaración.
Las bases imponibles negativas se podrán compensar por lo general, con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos.

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