Reconsideración y modificación del régimen fiscal de las operaciones vinculadas. La urgente necesidad de modificación del régimen actual






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ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES

(AEDAF)

Reconsideración y modificación del régimen fiscal de las operaciones vinculadas. La urgente necesidad de modificación del régimen actual

25 de febrero de 2010

«El sueño de la razón produce monstruos»

Grabado n.º 43 de Los Caprichos (1799), de Francisco de Goya

Finalidad

El presente documento, partiendo de la revisión de la normativa española en vigor en materia de valoración de operaciones vinculadas y acudiendo a los antecedentes internacionales (Directrices de la OCDE aplicables en materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias de 1995 o "Directrices OCDE") y comunitarias (trabajos del Foro Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia o "FCPT") en que se inspiró su aprobación, así como en reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE o "TJUE", tiene por objeto poner de manifiesto la onerosidad (i) de las actuales obligaciones de documentación impuestas a las empresas españolas por las transacciones vinculadas que hayan celebrado desde el pasado 19 de febrero de 2009, (ii) del régimen sancionador que conllevará el incumplimiento de las mismas y (iii) del ajuste secundario que por primera vez se regula en la ley, proponiendo por ello una serie de medidas tendentes a la atenuación de los perversos efectos que el régimen vigente puede causar sobre el tejido empresarial español en forma de un gran número de liquidaciones tributarias de importe exorbitante, arbitrario y desproporcionado en atención al bien jurídico a proteger por la Administración, lo que también incrementará aún más la litigiosidad.

Estas propuestas buscan adecuar el actual régimen de operaciones vinculadas a la realidad económica y social de España, lo que evitaría los perjuicios que de otro modo causará sobre la competitividad de la empresa española, especialmente por comparación con el régimen aplicado en países de nuestro entorno, pero también sobre la capacidad de atracción de inversión extranjera a nuestro territorio, en la medida en que esta normativa pueda ser percibida como una carga de cumplimiento excesivamente costoso para muchas PYME y Microempresas extranjeras.

Posiblemente, resultara adecuado replantear o repensar a fondo de nuevo todo el régimen de operaciones vinculadas del artículo 16 TRLIS, en aras de lograr, por un lado, una regulación material más completa y actual (reciente reforma Directrices OCDE PT y STJCE de 21 de enero 2010, SGI, C-311/08), y, por otro, una mayor adecuación a la finalidad específica de la normativa de precios de transferencia así como a la difícil coyuntura económica actual en línea con las tendencias prevalentes en nuestro entorno europeo.

Introducción y Antecedentes

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, modificó el régimen de las llamadas operaciones vinculadas, dando nueva redacción al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). Se trata de una profunda reforma, de la que se debe destacar lo siguiente:

  1. La valoración de las operaciones vinculadas por su valor normal de mercado pasa de ser una obligación impropia del contribuyente y una facultad de la Administración tributaria para ajustar, en determinadas circunstancias, los valores utilizados a ser una obligación del contribuyente.

  2. La actual obligación del contribuyente se establece sin condiciones, mientras que en la normativa anterior la sustitución (por la Administración tributaria) del valor convenido por el valor normal de mercado se condicionaba a que el valor convenido hubiese determinado una tributación en España inferior a la que hubiere resultado por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

  3. Se atribuye al contribuyente la carga de la prueba obligándole a elaborar y mantener una determinada documentación a disposición de la Administración tributaria para que ésta pueda verificar o comprobar que se han aplicado efectivamente valores de mercado en sus operaciones vinculadas.

  4. Se configuran como infracciones tributarias la no aportación y/o la aportación deficiente de la documentación, así como la incoherencia entre la valoración aplicada y la que se derive de dicha documentación.

  5. Se mantiene, al menos formalmente y como principio, la evitación de la doble imposición en el ámbito del territorio común por la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, si bien con procedimientos de defensa de la contraparte del contribuyente cuya constitucionalidad puede resultar cuestionable cuando se trate de una pluralidad de personas.

  6. Se define por vez primera, en el artículo 16, el concepto de valor normal de mercado, como "aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

  7. Se amplían los métodos aplicables para determinar el valor normal de mercado, siguiendo las Directrices OCDE.

  8. Se sustituye el marco de los acuerdos de distribución de costes de investigación y desarrollo, y de los servicios de apoyo a la gestión, por otro más amplio relativo a los acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios y a los servicios prestados entre entidades vinculadas que resulta más adecuado en el actual contexto internacional.

  9. Se mejora el régimen de los acuerdos previos de valoración como medida preventiva de las controversias con la Administración tributaria en este campo.

  10. Se introduce, como gran novedad y también por primera vez en nuestro Derecho positivo, el denominado "ajuste secundario", constituyendo uno de los aspectos más controvertidos y polémicos de la nueva regulación

Por otra parte, el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, ha venido a concretar y completar algunas de las previsiones legales, entre otras, en lo referido a las obligaciones de documentación, el procedimiento de comprobación y el ajuste secundario.

No obstante, la nueva regulación de las operaciones entre partes vinculadas no se limita a lo estrictamente fiscal. La reforma de la normativa contable iniciada con la Ley 16/2007 también ha introducido, por primera vez, una regulación dirigida a que la contabilidad muestre una información más amplia, detallada y precisa sobre las operaciones realizadas con otras empresas del grupo, empresas asociadas y otras partes vinculadas.

Aunque no existe una identidad absoluta y completa entre las operaciones que merecen la consideración de vinculadas en el ámbito fiscal y lo que la nueva normativa contable califica como operaciones con partes vinculadas, existe una notable interrelación entre ambas materias, lo que puede resultar especialmente conflictivo en cuanto a su diferente finalidad, alcance y grado de adecuación.

El objetivo de esta reforma era el alineamiento y adaptación del régimen español de operaciones vinculadas (aprobado en 1995) a las reglas predominantes en este ámbito entre los países occidentales y particularmente, europeos, que se inspiraban tanto en las Directrices OCDE como en los trabajos del FCPT que se instauró en 2002 y que ha supuesto un extraordinario avance en esta materia entre buena parte de los Estados de la Unión Europea (UE).

Sin embargo, la nueva regulación española parte de un error de principio: se proyecta un conjunto de reglas y principios a priori diseñados para abordar (i) operaciones transnacionales (ii) dentro de un grupo multinacional (véase a estos efectos el título completo de las Directrices OCDE señalado en el apartado inicial de este documento) para su aplicación indiscriminada a todas la operaciones entre empresas establecidas en España, sean o no internacionales y se celebren o no en el seno de grupos multinacionales. Ello ha supuesto una evidente desproporción ante las exigencias materiales o formales que se imponen a las empresas españolas y el riesgo de pérdida recaudatoria que se persigue por la Administración tributaria; se ha pasado de una falta absoluta de dichas obligaciones a ser el país que impone una mayor carga, especialmente documental, a los operadores económicos respecto a las operaciones vinculadas. La reforma olvida que, si el régimen de precios de transferencia estaba inspirado en reglas internacionales, debería ser coherente con la concepción de esta categoría en el Derecho Internacional.

En efecto, la finalidad de la regulación sobre los precios de transferencia es hacer frente a la incorrecta imputación de bases impositivas que, en principio, deberían atribuirse a una determinada jurisdicción, mediante el traslado indebido (en la medida en que no respete el principio de libre concurrencia) de rentas hacia otros territorios (no necesariamente oferentes, por cierto, de una menor carga impositiva sobre los beneficios).

Dicha finalidad, junto con la complejidad técnica que entraña el incumplimiento de estas normas, llevan a la Asociación a pensar que es erróneo implantar un régimen uniforme para todo tipo de operaciones: las internas y las transnacionales y para todo tipo de grupos empresariales, con independencia de su tamaño (con ciertas excepciones de poco alcance, como luego se explica) pero también de la cuantía del riesgo recaudatorio que su posible incumplimiento puede causar a la Hacienda Pública.

Desde la AEDAF ya advertimos, en nuestro Informe sobre el Proyecto de Ley de medidas de prevención del fraude, que la previsión de un régimen único para situaciones claramente diferenciadas iba a provocar distorsiones en la aplicación práctica de la nueva disciplina de operaciones vinculadas.

Ciertamente, la tesis oficial en el momento de aportación de este nuevo régimen es que el ordenamiento comunitario (¡Tantas otras veces olvidado por la Administración tributaria!) no permitía tratar mejor a las transacciones domésticas que a las internacionales, lo que constituía una preocupación legítima del legislador español. Pues bien, esta cuestión ha quedado definitivamente clarificada por el TJUE en su sentencia de 21 de enero de 2010 (asunto C-311/08), al establecer que, siendo tal diferencia de trato discriminatoria, se encuentra sin embargo plenamente justificada por razones de interés general tendentes a preservar el adecuado reparto de la potestad tributaria entre los Estados Miembros y a prevenir el fraude fiscal.

Nuevas obligaciones de documentación

No cabe duda de que la obligación de documentar es una consecuencia lógica de la imposición al contribuyente de la obligación de valorar en condiciones de libre concurrencia sus operaciones vinculadas y una recomendación amparada en las Directrices OCDE y en el Código de Conducta UE de 27 de junio de 2006 sobre la documentación relativa a los precios de transferencia que puede exigirse a las empresas asociadas en la UE ("Código de Conducta UE") que, de hecho, busca establecer unos límites máximos armonizados dentro de la UE sobre obligaciones de documentación.

Por otra parte, conviene recordar que las operaciones vinculadas en la norma española son las que se realizan fundamentalmente entre una entidad y sus socios partícipes (siempre que posean al menos el 5% de su capital social, o el 1% si son sociedades cotizadas), entre ésta y sus consejeros o administradores, entre personas unidas por relaciones de parentesco, entre dos entidades pertenecientes al mismo grupo, y entre una sociedad y otra participada por la primera de forma indirecta con al menos el 25% del capital social.

Pues bien, el perímetro de vinculación que define la norma española es mucho más amplio que el que generalmente existe en nuestro entorno europeo. Por otra parte, basta con comparar el listado de documentación máxima previsto en el referido Código de Conducta UE con la relación de documentos (por cierto, aún más amplia) que prevén los artículos 19 y 20 del Reglamento español para concluir que la Administración ha impuesto a las empresas españolas un régimen de documentación exorbitante, al incluir operaciones vinculadas que no son tales en otros Estados y transacciones domésticas que suelen quedar excluidas en otros ordenamientos y todo ello acudiendo (y superando) el límite máximo de documentación que señala el Código de Conducta UE. Conviene igualmente recordar que este Código establece que dicho listado de documentación es facultativo para los grupos multinacionales y que en muchos Estados de la UE no se ha impuesto como obligatorio.

Todo ello lleva a concluir que España ha pasado de un régimen liviano en esta materia a convertirse en una jurisdicción en la que un gran número de sociedades queda obligado, so pena de sanción por su incumplimiento, a documentar sus transacciones, ya sean nacionales o internacionales, con independencia de la relevancia y riesgo recaudatorio que conlleva y ateniéndose a una definición legal de vinculación que resulta ser de las más amplias de entre los ordenamientos occidentales llegando a abarcar supuestos en los que es evidente que sí existe una relación de libre concurrencia entre las partes. Es más, este nuevo régimen de documentación se impone a todo grupo multinacional extranjero que realice operaciones en España por medio de filiales o establecimientos permanentes, aun cuando en el país de residencia de la matriz o casa central no existan estas obligaciones, lo que puede llevar a convertirse en una barrera de entrada a la inversión extranjera en España.

Sólo aquellos grupos empresariales cuya cifra de negocios agregada en el ejercicio anterior no haya excedido de 8 millones de euros quedan relativamente exonerados de estas obligaciones. Este umbral es claramente insuficiente, por lo que se puede concluir, sin violencia alguna, que la redacción actual de esta normativa y las consecuencias de su incumplimiento son absolutamente desproporcionadas. El perjuicio que puede tener la Hacienda Pública, especialmente en función del volumen y de la importancia relativa de muchas de las operaciones vinculadas que se dan en el ámbito de las PYME y Microempresas, no está acompasado a la onerosidad de las sanciones que se pueden imponer por su infracción. Conviene en este momento recordar que el nuevo artículo 16 establece un criterio sancionador aparentemente objetivo vinculado al incumplimiento de unas obligaciones documentales, con independencia del perjuicio económico que su incumplimiento pueda ocasionar a las arcas de la Hacienda Pública.

Por si todo lo anterior fuera poco, la Orden Ministerial EHA/1375/2009, de 26 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes exige al contribuyente la declaración separada, en el impreso modelo 200, de todas las operaciones vinculadas, excluidas aquellas cuyo importe conjunto no supere los 100.000 € lo que, siendo un umbral muy modesto, sirve al menos como indicación de las prioridades de control que parece fijarse la Administración tributaria.

Para las pequeñas y medianas empresas el coste administrativo de documentar la totalidad de las operaciones vinculadas es inasumible y contrario al principio de “simplificación administrativa” para mejorar la competitividad de las empresas, proclamado en el Anteproyecto de Ley de Economía Sostenible presentados por el Gobierno el pasado mes de diciembre de 2009, así como al de minoración del coste de cumplimiento que prevé la propia Exposición de Motivos de la ley 36/2006, de 29 de noviembre, que introdujo este nuevo régimen.

El hecho de que la norma no establezca ningún tipo de distinción ni límite a la aplicación generalizada de la misma provoca un agravio comparativo hacia las PYME y Microempresas, ya que para la AEDAF, como se expondrá más adelante, el régimen sancionador es completamente desproporcionado respecto a la realidad económica de la mayoría de las medianas y pequeñas empresas del país (y creemos que también respecto a las de otros Estados que quisieran establecerse en España para hacer negocios).

Estas cuestiones ya fueron abordadas en el Congreso de los Diputados hace más de dos años, así, el 12 de junio de 2007, la Comisión de Economía y Hacienda aprobó una Proposición no de Ley relativa a la “simplificación de las nuevas obligaciones fiscales de la PYME, presentada por el Grupo Parlamentario Catalán, donde se establece lo siguiente:

«El Congreso de los Diputados insta al Gobierno a atender de forma singular a la naturaleza y características de las Microempresas y PYME a la hora de elaborar el desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en materia de obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas que realicen estas empresas, todo ello en cumplimiento del compromiso recogido en la propia Exposición de Motivos de esta Ley, y, de modo muy especial, en relación con las pequeñas empresas que no dispongan de filiales en otros países, de forma que queden exceptuadas de obligaciones que difícilmente podrían cumplir evitando así que se incremente el coste formal del cumplimiento para estos contribuyentes. »

Finalmente, la nueva regulación no ha respetado la naturaleza propia del régimen de operaciones entre sociedades vinculadas. Como es sabido este régimen no es más que un conjunto de reglas relativas al reparto de los puntos de conexión fiscal de las operaciones entre empresas asociadas, esto es, un sistema de reparto de la soberanía fiscal entre los distintos Estados implicados. Sin embargo la concepción que está detrás de la regulación española es distinta ya que el legislador español ha regulado el nuevo régimen como si de una cláusula antiabuso se tratase, contraviniendo el espíritu de las Directrices OCDE, en las que esta norma dice inspirarse pero también la concepción de este régimen que parece deducirse de la reciente jurisprudencia del TJUE.

A título de ejemplo y por remisión al Derecho Comparado, la Ordenanza Tributaria Alemana limita las obligaciones de documentación a las operaciones internacionales y las PYME sólo se les exige que conserven la documentación que les permita justificar que han cumplido con el principio de plena concurrencia sin más. Por su parte el Reino Unido, país con larga tradición en la aplicación de este régimen, exime de las obligaciones de documentación (a opción del contribuyente) a las sociedades con menos de 250 empleados y cifra de negocios inferior a 50 millones de euros o cuyos activos en balance no excedan de 43 millones de euros, es decir, la definición de PYME que contempla la Recomendación 2003/361/CE de la Comisión, de 6 de mayo de 2003 sobre la definición de Microempresas y PYME que también han adoptado o van a adoptar otro Estado de la UE. Francia ha ido aún más lejos a la hora de fijar los umbrales mínimos (cifra de negocios consolidada de cómo mínimo 400 millones de euros) a partir de los cuales las obligaciones de documentación se imponen a las empresas y además ha excluido de la misma a las operaciones vinculadas internas. Irlanda ha propuesto recientemente (Finance Bill 2010) un régimen todavía más razonable y adecuado a la coyuntura actual excluyendo a las PYME (definidas a partir de los ya comentados parámetros de la UE) de la aplicación de la normativa de precios de transferencia, esto es, de la obligación de valorar de acuerdo con el principio de plena competencia en sus operaciones vinculadas.

Por otro lado si se sometiera a examen la legislación fiscal sobre operaciones vinculadas de los países de nuestro entorno se advertirá que el grado de participación mínimo exigido para que haya vinculación oscila entre el 25% y el 50%. Para los supuestos en que la relación de vinculación venga determinada por el control de unas entidades sobre otras, se exige siempre unidad de decisión y efectivo control, político y económico. Por otro lado, en ningún caso se aplica esta normativa a las relaciones entre una sociedad y sus administradores o consejeros.
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