Operaciones societarias. Hecho imponible. Sujeto pasivo. Base imponible. Cuota. El impuesto en la disolución de sociedades y en otros supuestos de devolución de






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DERECHO FISCAL. TEMA 23.
OPERACIONES SOCIETARIAS. HECHO IMPONIBLE. SUJETO PASIVO. BASE IMPONIBLE. CUOTA. EL IMPUESTO EN LA DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES Y EN OTROS SUPUESTOS DE DEVOLUCIÓN DE APORTACIONES. ACTOS O SITUACIONES FISCALMENTE ASIMILADOS A LA SOCIEDAD. RÉGIMEN FISCAL DE LA SOCIEDAD CONYUGAL.
I. OPERACIONES SOCIETARIAS: HECHO IMPONIBLE.
a) la constitución y aumento de capital.
Se trata de operaciones sociales típicas, mediante las que se verifican, de manera ordinaria, las transferencias patrimoniales entre las sociedades y sus socios.
b) la reducción de capital.
Queda sujeta a la modalidad de OS en todo caso, aunque carezca de base imponible por no proceder devolución de aportaciones a los socios. Destacar:
-La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos, queda sujeta a OS, si bien carece de base imponible, por lo que su tributación es nula, según la doctrina mayoritaria.
-La reducción de capital para compensar pérdidas, supone un acto sujeto pero desprovisto de base imponible pues no hay entrega de bienes a los socios.
-La disminución de capital para dotar reservas legales o voluntarias merecen el mismo comentario que el supuesto anterior: constituye hecho imponible del impuesto, pero su base imponible es nula, por no verificarse desplazamiento patrimonial alguno de la sociedad a los socios.
En el supuesto denominado de "capital autorizado", según jurisprudencia dominante, la simple delegación de la junta en el órgano de administración no supone un acto sujeto, debiendo tributar cuando el órgano de administración, en el ejercicio de la delegación concedida lleva a efecto el aumento.
c) la fusión y escisión.
La fusión comprende junto a los supuestos ordinarios de fusión, la llamada fusión económica o traspaso en bloque del patrimonio global de una sociedad íntegramente participada por otra la sociedad que, en consecuencia, desde el punto de vista fiscal, tributa por el concepto de fusión y no por el de disolución.
La escisión puede ser total o parcial. Se equipara a la escisión a efectos de impuesto, la aportación no dineraria de una rama de actividad.
d) la disolución.
Dos observaciones:
-La reactivación de la sociedad en trámites de disolución, no parece que pueda implicar acto alguno sujeto a la modalidad de OS.
-En los supuestos de disolución sin restitución de aportaciones, nos encontraremos ante un acto sujeto, pero carente de base imponible, de forma análoga a lo expuesto para la reducción de capital.
e) las aportaciones para reponer pérdidas sociales.
La ley 29/1991, introdujo su sujeción a la modalidad de OS, aunque no impliquen propiamente ningún acto societario.
f) los traslados a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social.
Aquí es preciso distinguir:
-Que la sede de dirección efectiva y el domicilio social no estuviesen situados en un Estado Comunitario, en cuyo caso tributa el traslado en todo caso.
-Que la sede de dirección efectiva o el domicilio estuviesen situados en un Estado Comunitario. En este supuesto, sólo tributará cuando ninguno de dichos Estados gravara la entidad por un impuesto similar.
g) las sucursales y establecimientos permanentes de sociedades extranjeras.
El artículo 20, sujeta a gravamen las operaciones de su tráfico realizadas por entidades extranjeras en España mediante sucursales o establecimientos permanentes.
II. SUJETO PASIVO.
a) en la disolución y disminución del capital social: los socios, copropietarios, comuneros o partícipes de los bienes y derechos recibidos.
b) en todos los demás supuestos: la sociedad.
Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, los promotores, administradores o liquidadores de la sociedad que hayan intervenido en el acto gravado por el impuesto, siempre que se hubiesen hecho cargo de capital o entregado los bienes.
III. BASE IMPONIBLE.
a) la base imponible en la constitución y aumento de capital.
Tenemos que distinguir según se trate de entidades que limiten la responsabilidad de sus miembros o no.
-En las entidades que limiten la responsabilidad de los socios: la base imponible será el importe nominal del capital de constitución o el objeto de ampliación, con adición en su caso de las primas de emisión.
-En las entidades que no limiten la responsabilidad de los socios: la base imponible está constituida por el valor neto de la aportación, considerándose como tal, el valor real de los bienes y derechos aportados, minorado por las cargas y gastos que fuesen deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación, por lo que si que cabe comprobación de valores, a diferencia del supuesto anterior.
b) la base imponible en las aportaciones para reponer pérdidas.
Está integrada en todo caso por el valor neto de los bienes y derechos aportados.
c) la base imponible en los traslados de la sede de dirección efectiva o de domicilio social.
Está constituida por el haber líquido de la sociedad el día de la adopción del acuerdo.
d) la base imponible en la escisión y fusión de sociedades.
Está constituida por la cifra del capital social del nuevo ente creado o por el aumento de capital de la sociedad absorbente, con adición, en su caso, de las primas de emisión.
e) la base imponible en la reducción de capital y en la disolución.
En estos casos, la base imponible es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios con ocasión del acto sujeto, sin deducción de deudas y gastos. Hemos de precisar lo siguiente:
1º. En aquellos casos de reducción en que no media entrega de bienes o derechos, estaremos en presencia de un acto sujeto pero que carece de base imponible.
2º. En los supuestos de disolución con liquidación diferida a un momento ulterior, se consideraba aplazada la liquidación hasta el momento de realizarse las entregas de bienes a los socios como consecuencia de la misma.
f) la base imponible en las sucursales y establecimientos permanentes de entidades extranjeras.
La base imponible está constituida por la parte de capital que destinen a operaciones de su tráfico en territorio español. En este sentido, el artículo 56 de reglamento, obliga a dichas entidades a consignar en el documento en que figure en acuerdo social encaminado a la realización de tales operaciones, la dotación patrimonial correspondiente. Subsidiariamente, o en caso de que la cifra indicada fuese inferior a la real, por la comprobación a tal efecto realizada por la Administración, el reglamento establece unas reglas de valoración supletorias.
Por último, la LMFAOS de diciembre 2003, introduce una DT 2ª en la ley 13/85, 25 de abril, por la que se declaran exentas del ITPyAJD, en la modalidad de OS, el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social, de sociedades cuya actividad y objeto exclusivo consista en la emisión de participaciones precedentes y/u otros instrumentos financieros, que estuviesen constituidas antes de la entrada en vigor de la ley 4 de julio 2003 (antes del 6 de julio).
IV. CUOTA.
El tipo impositivo es único para todo acto sujeto a la modalidad de OS y está fijado en el 1% (artículo 26 TR).
V. EL IMPUESTO EN LA DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES Y EN OTROS SUPUESTOS DE DEVOLUCIÓN DE APORTACIONES.
1. El impuesto en la disolución de sociedades.
-Hecho imponible: la atribución patrimonial de la sociedad a los socios por sus cuotas o participaciones.
-Base imponible: el valor real de los bienes y derechos que reciban.
-Sujeto pasivo: los socios.
-Tipo impositivo: 1%.
2. Otros supuestos de devolución de aportaciones.
a) reducción del capital social, cuando suponga una transmisión patrimonial de bienes a los socios.
b) exclusión y separación de socios: en los casos en que entrañen transmisión de bienes.
c) la disolución de ciertas comunidades, a las que nos referiremos seguidamente.
VI. ACTOS O SITUACIONES FISCALMENTE ASIMILADOS A LA SOCIEDAD.
personas jurídicas no societarias.
El único requisito que exige la ley para sujetarlas a gravamen es que los fines que persigan sean onerosos. Por ejemplo: fondos de inversión, fondos de pensiones, etcétera.
los contratos de cuentas en participación.
Quedan sujetos los actos de aportación del partícipe al gestor, se realicen en el momento constitutivo del contrato o posteriormente. Los actos de afección de bienes que de su patrimonio pueda hacer el gestor, no quedan sujetos al impuesto, y tampoco deben computarse a efectos de la determinación de la base imponible de los actos sujetos (aportaciones por el partícipe), puesto que no conlleva ningún desplazamiento patrimonial.
-Base imponible: la parte del capital en que se hubiera convenido que un comerciante participe de los resultados prósperos o adversos de las operaciones.
-Sujeto pasivo: en la constitución, el socio gestor; en la extinción, el partícipe.
-Tipo: 1%.
la copropiedad de buques.
-Hecho imponible: se realiza desde el momento en que exista la situación de concurrencia de titularidades sobre el buque, parece que con independencia de si dicha comunidad asume la explotación del buque, constituyéndose los copropietarios en navieros, o, por el contrario el condominio no se extiende a la explotación, que se cede a un tercero, constituyéndose éste en naviero.

A este contrato se refiere el artículo 589 CCo.
-Sujeto pasivo: los copropietarios, en forma solidaria.
-Base imponible: el valor real del buque con todos sus accesorios.
-Tipo: 1%.
comunidad de bienes.
-Hecho imponible: la constitución, siempre que se den estos requisitos:
-que se constituya para realizar actividades empresariales.
-Que se constituya por acto intervivos. Por lo tanto, en principio, quedaría excluida la comunidad hereditaria. No obstante, quedará sujeta dicha comunidad hereditaria cuando los herederos continúen en régimen de indivisión, la explotación de un negocio del causante por plazo superior a tres años.
-Base imponible: el valor de los bienes objeto de la comunidad.
-Sujeto pasivo: los comuneros, en forma solidaria.
-Tipo: 1%.
VII. RÉGIMEN FISCAL DE LA SOCIEDAD CONYUGAL.
El TR declara exentas:
-Las aportaciones realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal. La consulta a la DGT de 17 de junio de 1999, considera que quedan sujetos al ISD, si en la aportación a la sociedad de gananciales no media contraprestación, si bien sólo en cuanto al valor de la mitad del bien aportado.
-Las adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen a su disolución.
-Las transmisiones que, por tal causa, se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.
Por su parte, el reglamento establece que no motivarán liquidación, los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio. Este precepto ha de interpretarse según la circular 8/95 de la DGT, conforme a la cual el exceso de adjudicación no está sujeto al impuesto cualquiera que sea el favorecido (también sería aplicable al régimen de separación de bienes, por ejemplo).
PATRICIA OLIVENCIA. Notario.
MARZO 2005

DERECHO FISCAL. TEMA 24.
IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. ACTOS SUJETOS. EXENCIONES. BASE IMPONIBLE, SUJETO PASIVO Y CUOTA TRIBUTARIA EN LOS DOCUMENTOS NOTARIALES. IDEM EN LAS LETRAS DE CAMBIO.
I. IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Constituye una de las tres modalidades que integra el ITPyAJD. A pesar de su denominación única, son tres impuestos distintos que se coordinan de la siguiente forma:
a) TPO es incompatible con OS, y viceversa.
b) sin embargo, dichos impuestos son compatibles con AJD, salvo que la propia ley declare la incompatibilidad.
II. ACTOS SUJETOS.
El ámbito de aplicación es el siguiente:
-Documentos notariales.
-Documentos mercantiles.
-Rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios (esto se ha visto afectado por la LPGE de 27 de diciembre 2004).
-Anotaciones preventivas en Registros Públicos.
A) DOCUMENTOS NOTARIALES.
De acuerdo con los artículos 28 y 30 TR, se tiene que distinguir entre los derechos de cuota fija y los derechos de cuota variable o gradual.
a) derechos de cuota fija.
Quedan sujetos a este gravamen: las matrices, copias auténticas, actas notariales y testimonios. Se excluyen de gravamen las copias simples.

Se extenderán, en todo caso: o en pliegos de 0,30 €, o en folios de 0,15 €, a elección del Notario (art. 31).
b) derechos de cuota gradual.
El art. 31. 2 exige la concurrencia de una serie de requisitos:
-Primera copia de escritura o acta, por lo que no pueden quedar sujetos los testimonios y legitimaciones.
-Que tengan por objeto cantidad o cosa valuable. Conforme al artículo 30. 3, se entiende que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse en la cuantía de su base.
-Susceptible de acceso a uno de los siguientes registros con el carácter de “numerus clausus": Registro de la Propiedad, RM, RPI. También debe entenderse incluido, según doctrina del TS, el Registro de HMPSD y el de BM.
-Que se trate de actos no sujetos a las modalidades de TPO, OS, ni al ISD. Es compatible con el IVA, por lo que las operaciones que se formalicen en documento notarial que tributen por IVA, resultan sujetas a la cuota gradual si reúnen los requisitos antes expuestos.
Tributarán además al tipo de gravamen previsto por las CCAA, y en su defecto en 0,50%.
También están sujetas a gravamen variable, las copias de actas de protesto (mediante efectos timbrados), también a 0,50%.
B) DOCUMENTOS MERCANTILES (artículo 33).
-Las letras de cambio, cualquiera que sean sus cláusulas.
-Los documentos que realicen función de giro o suplan a la letra de cambio.
-Los resguardos o certificados de depósitos transmisibles.
-Los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.
Los recibos, consten documentalmente o en soporte informático, en principio no parece que queden sujetos a AJD, puesto que no cumplen función de giro, ya que queda supeditados a la conformidad de la prestación y no constituyen título de crédito irrevocable para su tenedor. Únicamente pueden quedar sujetos, en el caso de incorporar un compromiso de pago o cláusula de aceptación que les permita cumplir una función de giro, al acreditar literalmente y con carácter autónomo el crédito.
Los cheques, únicamente tributan por el gravamen documental cuando contienen la claúsula "a la orden" o son objeto de endoso. Así pues, salvo estos supuestos específicos, no procede su tributación por AJD, quedando, en consecuencia, excluidos los cheques conformados y los cheques bancarios.
C) DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS.
Quedan incluidos dentro de esta categoría, no sólo los emanados de autoridades o funcionarios estrictamente administrativos, sino también por las autoridades judiciales. Este tipo de actos ha sufrido una importante reducción.

Es la legalidad vigente, sólo subsisten:
a) la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios.
b) las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable, y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial. Quedan no sujetas las anotaciones preventivas que carezcan de contenido económico cuantificable, aunque recaigan sobre bienes o derechos que como tales son susceptibles de valoración.
III.
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