1. el nuevo art. 27. 1, PÁrrafo tercero, de la ley del irpf






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LA NUEVA FISCALIDAD DE LOS SOCIOS PROFESIONALES EN EL IRPF

Dr. Luis Manuel Alonso González

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario UB. Asesor CEFIT.

Desde el primero de enero de este año, el IRPF objeto de reforma por la Ley 26/2014 contiene una norma de calificación que recae sobre los rendimientos que obtienen los socios profesionales por su trabajo profesional para las sociedades profesionales en cuyo capital participan. Cuando se den determinadas circunstancias, la Ley del IRPF determina que tales rendimientos se considerarán rendimientos de actividades económicas. En suma, la ley veta la posibilidad de que las relaciones entre el socio y la sociedad revistan los caracteres propios de una relación laboral.

1. EL NUEVO ART. 27.1, PÁRRAFO TERCERO, DE LA LEY DEL IRPF.

El nuevo art. 27.1 ha quedado redactado como sigue por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre:

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.

La norma legal exige, pues, la concurrencia de dos requisitos para imponer la calificación de rendimiento de la actividad económica:

a) El contribuyente participa en el capital de una sociedad que le retribuye por realizar, él no la sociedad, actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, o sea, actividades profesionales1.

b) El contribuyente está incluido en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia, o autónomos, o en una mutualidad de previsión social alternativa.

Esto significa que, en la mayoría de los casos en los que un profesional actúa como tal para una sociedad que presta servicios profesionales y lo hace mediando contrato laboral con su sociedad, la ley fiscal le prohíbe que sus emolumentos continúen calificándose como rendimientos del trabajo, debiendo, por el contrario, y a partir de 1 de enero de 2015, considerarse rendimientos de actividades económicas.

El cambio va a afectar a muchísimos profesionales puesto que era común que el socio profesional prestara sus servicios profesionales a la sociedad percibiendo por ello un salario. Las consecuencias inmediatas serán, para muchos, tener que darse de alta en el censo de empresarios, la llevanza de los libros de facturas, la presentación ante Hacienda de las declaraciones tributarias periódicas, la mudanza cuando no rebaja en el importe de las retenciones, etc.

La nueva norma es escueta y no sabemos si será completada con la inminente reforma del Reglamento del IRPF. No obstante, algún responsable de Hacienda sostiene que el nuevo art. 27.1 está pensado para el caso en el que la actividad económica que realiza el socio para la sociedad y la que ésta realiza para terceros sea la misma. Sería el caso prototípico de una sociedad de abogados y un socio abogado que trabaja para la misma. Sin duda se cumple esta suerte de propiedad conmutativa. Habrá que pensar, entonces, en aquellos casos en los que no existe esa equivalencia y, por este camino, se pueda eludir la aplicación del art. 27.1, siempre y cuando, claro, dicho criterio se plasme de algún modo y se dé a conocer a todos los contribuyentes.

El nuevo precepto, curiosamente, afecta solamente a las sociedades de profesionales porque quienes realicen actividades empresariales mediante el recurso a sociedades de rasgos similares (con pocos o ningún empleado, escasos elementos materiales para la prestación del servicio, participación en el capital en exclusiva o concurriendo con algún familiar directo, etc.) van a quedar excluidos del mismo. Así, el nuevo art. 27.1 no va a ser aplicado, por ejemplo, a un socio que realice actividades clasificadas en la sección primera de las Tarifas de IAE, por no ser actividades profesionales. Puede ser el caso de la peluquera, del fotógrafo o del tasador, sin que se acierte a comprender sobre qué argumentos se levanta este trato abiertamente discriminatorio.

Por otro lado, y siendo consecuentes con la nueva calificación de los emolumentos que produce su actividad, habrá que convenir que el socio profesional tendrá derecho a deducir los gastos que ocasione la prestación de sus servicios a la sociedad, siempre que reúna las características de deducibilidad que la Ley del IRPF y, por remisión, la del Impuesto sobre Sociedades imponen.

Ahora bien, donde mayor controversia se está produciendo es en relación con la obligación que ahora existirá de repercutir IVA por parte del socio a la sociedad.

2. LA PROBLEMÁTICA CUESTIÓN DE SI HAY QUE REPERCUTIR IVA O NO POR PARTE DEL SOCIO A LA SOCIEDAD.

Si el socio profesional presta servicios profesionales a la sociedad en la que participa, ciertamente ese IVA repercutido podrá ser recuperado por la sociedad en su declaración de IVA mediante su deducción, compensación o vía devolución. En suma, el IVA no afectará al socio y es neutral para la sociedad. Siempre y cuando, claro está, la sociedad preste servicios que no estén exentos del impuesto y, al revés, el socio desarrolle una actividad sujeta y no exenta. En este último supuesto, es palmario el perjuicio que se inflige a la sociedad al gravarla con un IVA del que no se podrá desprender.

Sin embargo, no es menos cierto que, además de lo anterior, el cambio lleva aparejado una serie de molestias y nuevas cargas para el socio. La situación deviene un tanto chocante por el hecho de venir forzada, pura y simplemente, por designio o capricho del legislador fiscal. Dicho de otro modo, parece puro voluntarismo convertir una relación laboral en una mercantil de un día para otro arrastrando todas las consecuencias que estamos examinando y sin que se atisbe nítidamente el objetivo perseguido.

Se ha planteado, en este contexto de general estupefacción, hasta qué punto la prestación de servicios por parte del socio a la sociedad es una prestación sujeta a IVA. Sabido es que las prestaciones de servicios profesionales están sujetas al impuesto (arts. 4.Uno y 5 LIVA). Pero, no debe olvidarse que dejan de estarlo los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales (art. 7. 6º LIVA). Es en este punto en el que hay que prestar atención al hecho de que el socio profesional, hasta 1 de enero de 2015, se encontraba ligado a su sociedad por una relación laboral y es únicamente la voluntad de la ley fiscal la que le obliga a mudar ésta por una mercantil aun cuando, con toda seguridad, la materialidad de la misma y las condiciones en las que desarrollaba su actividad no se van a resentir del cambio.

La cuestión dista de ser fácil de resolver pero parece imponerse la prudencia y estar a los aspectos más formales de la nueva relación. De tal modo, al menos en un primer momento y a reserva de que pueda producirse alguna aclaración por parte de las autoridades fiscales, lo más sensato, entendemos, es asumir la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios que el socio hace en pro de la sociedad profesional.

Ahora bien, hasta hace bien poco parece ser que la propia Hacienda Pública no tenía muy claro si procedía o no girar IVA en esas circunstancias. Esto es lo que se deduce del Documento nº 1786, taxud.c.1 (2014) 201 835-ES. Se trata de un dictamen que responde a la pregunta que formula España a la Dirección General de Fiscalidad y Aduanas de la Comisión Europea en fecha 28 de enero de 2014 y que concierne directamente a la cuestión que examinamos. En efecto, las autoridades españolas consultan si los servicios profesionales prestados por una persona física a una empresa en virtud de un contrato de trabajo deberán estar calificados como una actividad económica, en el sentido de los artículos 9 y 10 de la Directiva sobre el IVA, cuando esa persona física es propietaria de la mayoría del capital de esa compañía y ésta suministra el mismo tipo de servicios que los prestados por el accionista en el marco del contrato de trabajo.

El dictamen formula un interesante razonamiento que vale la pena sintetizar:

  1. El artículo 9 de la Directiva del IVA establece que es «sujeto pasivo» del impuesto toda persona que, de manera independiente, lleva a cabo una actividad económica, cualquiera que sea la finalidad o los resultados de esa actividad. Agrega que cualquier actividad de producción, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de las profesiones, se considerará como «actividad económica»

  2. El artículo 10 de la Directiva sobre el IVA establece, sin embargo, que la condición de que se lleve a cabo la actividad económica de forma "independiente" excluirá a los trabajadores por cuenta ajena en la medida en que éstos estén vinculados a una empresa mediante un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo relativo a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad del empleador".

  3. A partir de estas premisas se examina la petición española. En el caso presentado por las autoridades españolas, el profesional provee sus servicios bajo un contrato de trabajo a una empresa que ofrece el mismo tipo de servicios a sus clientes. De acuerdo con el artículo 10 de la Directiva, la existencia de un contrato de trabajo, en principio, implicaría que la actividad desplegada no se lleve a cabo de forma independiente, por lo que la persona que realiza esa actividad no sería considerado un sujeto pasivo del IVA.
    Sin embargo, las autoridades españolas alegan que los problemas surgen cuando los profesionales, directa o indirectamente son propietarios de la mayoría, o la totalidad, de la capital de la compañía. En estos casos existe el riesgo de que la situación de dependencia del empleado se vea afectada dado que ese accionista participa en la empresa a nivel de toma de decisiones.

Además, la legislación laboral española excluye la posibilidad de la existencia de una relación laboral cuando, en el caso de sociedades mercantiles, los profesionales que prestan servicios a una empresa tienen una participación directa en la empresa del 50% o más. También se alega que en el caso de los servicios profesionales, los principales medios de producción se encuentran en el mismo accionista, al ser esos servicios de carácter estrictamente personal, y que los medios materiales puestos a disposición por la empresa para la prestación de estos servicios son de escasa importancia en comparación con el factor humano. Por lo tanto, procede determinar si esos servicios profesionales prestados a una empresa por un accionista que controla la mayoría del capital de esta sociedad, cuando esos servicios son del mismo tipo que los suministrados por la propia empresa, pueden o no ser considerados una actividad llevada a cabo de modo "dependiente".

  1. La opinión de la Comisión es que, aunque bajo la ley española la existencia de una relación laboral no es posible cuando el profesional que presta servicios a una empresa tiene una participación directa en la empresa del 50% o más, ello no es relevante para la calificación de la actividad a efectos del IVA. El artículo 10 de la Directiva del IVA excluye la noción de independencia cuando la persona se ve obligada a un empleador "por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo relativo a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad del empleador". Por lo tanto, hay que atender a las condiciones en que los servicios son prestados por el profesional a la empresa para evaluar si la noción de dependencia está presente o no. Que el profesional es el accionista mayoritario de la empresa no constituye en sí mismo razón bastante para impedir la existencia de una relación entre empleador y empleado.

El dictamen se apoya en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) existente sobre la materia destacando, particularmente, la Sentencia dictada en el asunto C-355/06, Van der Steen. En ella se afirma que "una persona física que lleva a cabo todo el trabajo en nombre y por cuenta de una empresa que es un sujeto pasivo en virtud de un contrato de ligándolo a la empresa de la que también es el único accionista, el administrador único y el único miembro del personal laboral, no es él mismo un sujeto pasivo en el sentido del artículo 4 (1) de dicha Directiva (la Sexta Directiva)". El TJUE basa sus conclusiones en los siguientes cuatro factores:

  1. los contratos de prestación de servicios fueron asumidos por la empresa;

  2. el accionista actuó en nombre y bajo la responsabilidad de la compañía;

  3. el accionista no corría ningún riesgo económico en calidad de gerente por la realización de la obra en el curso de las relaciones de la empresa con terceras partes, y, por último,

  4. la empresa pagó al accionista un salario fijo mensual y el pago anual de vacaciones, le retuvo los impuestos sobre la renta y las contribuciones a la seguridad social de su salario, por lo que el accionista dependía de la compañía para determinar su remuneración.

Por lo tanto, en opinión del TJUE, el accionista mayoritario de una empresa puede celebrar un contrato de trabajo con esa compañía. Es irrelevante al respecto que los servicios prestados por la empresa sean de la misma naturaleza que los suministrados por el accionista a la empresa. De no admitirse este extremo, ninguno de los profesionales, ya sean accionistas o no, que trabaja para una empresa que ofrece el mismo tipo de servicios podrían ser considerados empleados, sino que tendrían que ser considerado como sujetos pasivos del IVA.

V. Ahora bien, el dictamen insiste en la necesidad de examinar los elementos a los que se refiere el art. 10 de la Directiva, en especial, las condiciones de trabajo, remuneración y responsabilidad, de cara a determinar si los servicios prestados por el accionista se ejecutan de forma dependiente o independiente. Razona la Comisión que no es lo mismo que un socio que venía actuando como asalariado pase a ser considerado profesional a efectos de IVA que, a la inversa, el caso de un profesional que siendo sujeto pasivo de IVA se “transforma” en trabajador de la empresa y se vincula a la misma a través de una relación laboral. En estos casos, entiende la Comisión, se podría considerar que los servicios prestados a la empresa en virtud de un contrato de trabajo se llevan a cabo de forma independiente, a pesar de la existencia de un contrato de trabajo.

La conclusión a la que llega es la siguiente: una persona física que es propietaria de la mayoría de las acciones de una empresa puede unirse a esa empresa por un contrato de trabajo. La calificación de la relación del accionista con la empresa como dependiente o independiente tiene que hacerse caso por caso, mediante el análisis de los elementos a los que el artículo 10 de la Directiva del IVA se refiere, tales como las condiciones de trabajo, remuneración y responsabilidad. Cuando dicho accionista, además mayoritario, ya es un sujeto pasivo a efectos del IVA, los servicios prestados a su empresa bajo un contrato de trabajo podrían considerarse realizados de forma independiente.

Al menos por el momento, no cabe esperar ningún pronunciamiento más por parte de la Comisión sobre este tema. En la reunión del Comité del IVA, de 1 de julio de 2014 (taxud.c.1 (2014) 2376009-ES), planteado el tema a debate, se saldó con la conclusión por parte del Presidente de que no había que adoptar directrices sobre este tema. Esto no quita, desde luego, que en el futuro termine surgiendo alguna controversia que acabe dilucidándose ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y arroje luz y certeza sobre una situación que dista mucho de estar clara en estos momentos.

Obsérvese que, conforme al dictamen de la Comisión, nos movemos con arreglo a características muy definidas lo cual puede obstaculizar notablemente sacar conclusiones de alcance general. Así, la Comisión termina por referirse a un accionista mayoritario cuando serán muy numerosos también los casos en los que el socio profesional carezca de ese poder de decisión respecto de la empresa al no alcanzar su participación en el capital la mencionada entidad. Por otro lado, es un tanto contradictorio con la doctrina de la Sentencia del asunto Van der Steen tener que prestar tanta atención a las circunstancias a las que alude expresamente: las condiciones de trabajo, remuneración y responsabilidad, según apunta la Comisión. Aun así, este método de análisis entronca con la tesis sostenida por nuestra Agencia Tributaria desde hace tiempo y que, al final, ha conseguido “vender” al legislador, tal y como lo pone en evidencia este nuevo art. 27 LIRPF que estamos comentando.

3. LA POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN: LA NOTA 1/2012 DE 22 DE MARZO.

Tenemos que referirnos a la Nota 1/12, de 22 de marzo de 2012, emitida por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria titulada “Consideraciones sobre el tratamiento de los socios de las entidades mercantiles”. Dicha Nota ha sido objeto de amplio seguimiento por parte de los sectores profesionales en la medida en que constituye una toma de posición por parte de la Agencia Tributaria sobre la tributación que corresponde a socios y administradores de sociedades, si bien cuenta con antecedentes en algunas Consultas a la DGT que obviaremos por razón de espacio.

La Nota, relativamente extensa pues tiene 11 páginas, desliza consideraciones que son de gran interés para la cuestión objeto de este dictamen. Hay un apartado dedicado a “Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad”. Dicho apartado se abre haciendo propia la idea de que “la posibilidad de concurrencia de la doble condición de administrador y socio de la entidad no afecta a la calificación de los rendimientos derivados de la prestación de servicios a la entidad al margen de su condición de administrador”. Se pasa, entonces, a tener que calificar los servicios, ajenos, como vemos, a la condición de administrador, y, para ello se acude al concepto de rendimientos del trabajo que nos da el art. 17.1 de la Ley 35/2006, del IRPF. En su virtud,

"se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”

“En consecuencia – dice la Nota 1/12-, en el IRPF se calificarán como rendimiento del trabajo la contraprestación percibida por el socio que presta servicios a la entidad en cuyo capital participa, salvo que la contraprestación de tales servicios deba calificarse como rendimiento de la actividad económica”.

Seguidamente, acude al concepto de rendimientos de las actividades económicas que dispone el art. 27.1 de la misma Ley, previo a la reforma operada por la Ley 26/2014:

"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras,
y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.".

La Nota 1/12, en su pág. 5, resume lo siguiente:

“Como puede observarse de la definición contenida en el citado artículo 27.1 de la LIRPF, la calificación como rendimiento de actividad económica exige el cumplimiento de dos requisitos esenciales:

1. Ordenación por cuenta propia.

2. Existencia de medios de producción en sede del socio”.

Para el análisis del requisito de la existencia de una ordenación por cuenta propia se remite la Administración Tributaria a la STS de 7 de noviembre de 2007 para concluir que “en presencia de notas de dependencia y ajenidad no puede entenderse que se esté llevando a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción en los términos previstos en el artículo 27 de la LIRPF”. En este punto, y tras remitirse a la consulta V1492-08, desarrolla el caso de que el socio sea a la vez el supuesto perceptor de los rendimientos para afirmar la condición de socio como indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad. Aunque tal concurrencia sólo podrá verificarse tras la comprobación de los elementos de hecho presentes en cada caso, formula, no obstante, la siguiente regla: “a partir de un 50 por ciento de participación en el capital social de la entidad no podrá entenderse que se dan las citadas notas de dependencia o ajenidad, por lo que en este caso sí debe considerarse que existe tal ordenación por cuenta propia”.

4. RECAPITULACIÓN

Sirvan estas breves reflexiones para incidir, una vez más, en un hecho incontestable: desde hace tiempo la Administración tiene el foco puesto en las sociedades de profesionales. A la espera de ver qué papel jugarán en el Plan de Control Tributario para 2015, no hay duda de que, una vez agotados determinados “caladeros” (ej: sociedades promotoras y constructoras), la atención de las actuaciones de comprobación se centra en el sector de los profesionales. La verificación de la correcta aplicación del nuevo art. 27.1 LIRPF, la expurgación de aquellas sociedades profesionales en las que el ente societario puede estimarse una mera pantalla, la aplicación estricta del régimen de operaciones vinculadas a las relaciones socio/sociedad y, por qué no, la continuación de la comprobación de la fiscalidad de los administradores, son, en todos los casos, variaciones sobre el mismo tema.

Barcelona, 5 de febrero de 2015.

1 Las personas jurídicas no pueden inscribirse en la Sección Segunda sino en la Primera en caso de realizar actividades de esa índole, conforme a la Regla 3ª.3 de la Instrucción.



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