Principales tributos existentes en panamá que pudieran aplicar a las operaciones de comercio electrónico






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2.4 PROBLEMAS EN LA CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS Y OPERACIONES
Los problemas relacionados con la calificación de las rentas y operaciones deben analizarse por separado en la imposición sobre la renta, en el Impuesto al Valor Agregado y el resto de impuestos indirectos.
2.4.1 Impuesto Sobre la Renta.
En la imposición sobre la renta (IRPF, IRNR e IS) es preciso distinguir los problemas que se producen en función de que el objeto de la contratación sean suministros on line u off line. Como sabemos, la diferencia entre unos y otros está en que el primer caso los bienes o servicios que se adquieren a través de la red circulan por la misma. Así, mientras los suministros off line suelen ser bienes materiales que se transportan por los medios tradicionales o servicios profesionales contratados a través de la red, los suministros on line son siempre bienes o derechos derivados de la propiedad intelectual. Obviamente, esto no significa que no puedan transmitirse bienes derivados de la propiedad intelectual off line, pensemos por ejemplo en la adquisición en una página Web de un libro o un disco que llegará a nuestras manos por los medios tradicionales de transporte.

Evidentemente, es la contratación off line la que presenta menores complicaciones. No hay más que aplicar a las rentas obtenidas la normativa general, y así éstas se considerarán rendimientos de actividades económicas (IRPF), tributación por el nuevo IRNR, o se integrarán en el beneficio contable en el caso del IS. En definitiva, la utilización de la vía electrónica tiene una incidencia nula en este tipo de contratos.

En cuanto a la contratación on line, la cuestión principal está en conocer si la adquisición del producto digitalizado implica sólo la obtención de un derecho para su uso o si por el contrario, se adquiere el producto en soporte informático de la misma forma en que podría hacerse sobre cualquier otro tipo de soporte.

Para avanzar en este tema conviene aclarar la diferencia legal entre cesión de uso y compra-venta. Con la cesión del mero uso se adquiere un producto constituido por el soporte y el derecho a su uso con las limitaciones impuestas por la Ley. La compra-venta supone además la transmisión de los derechos de la propiedad intelectual.

En principio, la utilización de un soporte telemático no tiene por qué suponer, a priori, que la renta obtenida deba calificarse como una cesión de uso. Resultará imprescindible estudiar cada contrato para distinguir cuándo se cede el uso del programa y cuándo se transmiten los derechos de la propiedad intelectual sobre el mismo.

La comercialización de los programas de ordenador en el ámbito interno no plantea demasiados problemas. Si la renta que obtiene el autor es consecuencia de la venta del programa será considerada rendimiento de actividad económica. Lo mismo ocurrirá cuando los beneficios provengan de la cesión de su uso, que en muchos casos han sido calificados como rendimientos de actividades profesionales. Si la explotación la lleva a cabo una persona distinta del autor, los rendimientos serán considerados también rendimientos de actividades económicas. Por último, si la persona distinta del autor sólo cede los derechos de explotación del programa, las rentas obtenidas tendrán para ella la consideración de rendimientos del capital mobiliario, tanto en IRPF como en IS.

Pero, los problemas más importantes se dan en el ámbito del comercio internacional. Hay que tener en cuenta que en él, si lo que se transmite es la cesión de uso, se generará un canon que en principio tributará en el estado de su obtención. Los cánones, también conocidos como “redevances” o “royalties” no están contemplados en las legislaciones tributarias como de manera homogénea. Tradicionalmente se han incluido en este concepto todos aquellos rendimientos que proceden de la cesión del uso por parte del titular de determinados bienes muebles, englobándose fiscalmente dentro de los rendimientos del capital mobiliario. En estos rendimientos hay que diferenciar tres grandes grupos:

  • Los procedentes del arrendamiento de bienes, derechos, negocios, minas y películas cinematográficas.

  • Los derivados de la propiedad intelectual e industrial cuando el sujeto pasivo no sea su autor.

  • Los que provienen de la transferencia de tecnología.

En relación con el tema que estamos analizando, nos interesan los segundos, sobre todo su primera parte. La propiedad intelectual está integrada por los derechos de carácter personal y patrimonial que atribuyen a su autor la plena propiedad y el derecho exclusivo de explotación de la obra. Y los programas de ordenador se incluyen entre ellos.

En el marco internacional se tiende a restringir en la medida de la posible la aplicación de los cánones, excluyéndose del concepto los supuestos en los que se transmiten parcialmente los derechos de la propiedad intelectual y aquellos en los que la finalidad del programa cedido es el uso personal de su receptor. Por lo tanto, sólo cabría hablar de canon cuando el programa informático se transmita para su explotación comercial, permaneciendo los derechos de la propiedad intelectual en la esfera jurídica del transmitente.

Pese a lo anterior, las autoridades fiscales de casi todos los países deficitarios en tecnología, no están de acuerdo con la tendencia comentada. Por el contrario, si se entiende que las rentas obtenidas por los no residentes son resultado de una compra-venta no estarán generalmente sujetas a tributación.
Antes de finalizar con esta cuestión, es preciso aclarar otro tema importante: los problemas que pueden plantearse en relación con los precios de transferencia en la contratación electrónica.
2.4.2 Precios de transferencia y contratación electrónica y su relación con el Impuesto Sobre la Renta.
Los precios de transferencia son definidos como las cantidades cobradas por una parte de una organización por productos o servicios que provee a otra parte de la organización. Pero el término se utiliza en ocasiones en un sentido peyorativo, para referirse a “el traslado de rentas imponibles desde una sociedad perteneciente a una multinacional -situada en una jurisdicción fiscal de elevada tributación- hacia otra sociedad perteneciente al mismo grupo -ubicada en una jurisdicción de reducida tributación- a través del uso de precios de transferencia incorrectos, para así reducir la deuda tributaria global del grupo” (HUBERTT M.A. MAMAEKERS, “ Precios de transferencia. Historia, Evolución y Perspectiva”, Revista Euroamericana de Estudios Tributarios, núm. 3, 1999, Pág. 13).

Para tratar de paliar las pérdidas que para las Administraciones tributarias puede suponer la utilización de los precios de transferencia como mecanismo para reducir la tributación, éstas suelen aplicar el principio denominado arm´s length. Según este principio, a efectos tributarios, los precios acordados para las operaciones entre entidades del mismo grupo deberían deducirse de los precios que se habrían aplicado por otras entidades independientes en condiciones similares, en un mercado abierto. La mayoría de los países cuentan con disposiciones que permiten a las autoridades tributarias ajustar los precios de transferencia que se desvían de este principio.

Pero determinar el precio de mercado a utilizar como referencia en algunas ocasiones puede resultar complicado, porque puede que no existan situaciones análogas. Y en nuestro objeto de estudio los problemas aumentan. Es habitual en las grandes empresas multinacionales la creación de redes privadas (Intranets) que permiten intercambios de información entre su personal con costes muy bajos. ¿Cómo se puede determinar el precio que tendrían esos intercambios si interviniera una entidad independiente?. Obviamente es prácticamente imposible. La solución más evidente pasa por los denominados “acuerdos de precios adelantados” o acuerdos previos sobre operaciones vinculadas, según el cual:

“Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria una propuesta para la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de las mismas. Dicha propuesta se fundamentará en el valor normal de mercado. La Administración tributaria podrá establecer acuerdos con las Administraciones de otros Estados a los efectos de determinar el valor normal de mercado”.
2.4.3 Impuesto Sobre el Valor Agregado.
La aplicación del Impuesto sobre el Valor Agregado, igual que ocurre en la imposición sobre la renta, no plantea especiales problemas cuando los que se contratan son bienes materiales que no circulan por la red. Así, dependiendo de los casos, las operaciones podrán considerarse operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias, régimen de ventas a distancia o importaciones. Tampoco encontraremos especialidades si el objeto de la contratación telemática es un servicio.

Cuando los bienes o servicios circulan por la red, es trascendental, igual que en el apartado anterior, la calificación de las operaciones como cesiones de uso o como compraventas. En este impuesto, las cesiones de uso son consideradas prestación de servicios, mientras que las compraventas son adquisiciones de bienes, ya deban calificarse como operaciones interiores o ventas a distancia o importaciones. Y respecto del concepto de cesión de uso son aplicables las consideraciones efectuadas al tratar esta misma cuestión en relación con la imposición sobre la renta.

El concepto de prestación de servicios se realiza en el IVA desde un punto de vista negativo: se considera como tal toda operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega de bienes, adquisición o importación de bienes. Y las entregas de bienes son definidas como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, considerando a estos efectos como tales el calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de energía. Por lo tanto, dependiendo de que el objeto de la contratación electrónica sea o no la transmisión del poder de disposición de un bien corporal, podrá ser calificado como entrega de bienes o como prestación de servicios. Y lógicamente, en las cesiones de uso no se transmite el poder de disposición, de ahí que afirmemos que las cesiones de uso deben considerarse prestaciones de servicio. Pero es que además, la digitalización de los bienes o servicios puede plantear dudas respecto de la existencia de una auténtica entrega de bienes.

Creamos importante ver lo que la Unión Europea a dicho sobre este tema sobre “Comercio electrónico y fiscalidad indirecta”, ha optado por calificar como “prestación de servicios” las operaciones sobre bienes y servicios que circulan por la red. En este sentido propone que “ una operación consistente en poner a disposición del destinatario un producto en formato digital a través de una red electrónica debe considerarse, a efectos de IVA, una prestación de servicios”. En la Comunicación se propone además cambiar en estos casos el lugar de realización del hecho imponible, de tal forma que los servicios prestados a particulares comunitarios que procedan de fuera de la Unión Europea queden sujetos a IVA, y por el contrario no queden sujetos al impuesto los mismos servicios cuando se prestan desde la Unión Europea a otros países.

2.4.4 OTROS IMPUESTOS INDIRECTOS.
Impuestos Especiales.
En relación con estos impuestos no se plantean problemas de calificación de las operaciones porque los productos objeto de estos tributos no pueden circular por la red. Recordemos que estos impuestos gravan la fabricación, importación, y en su caso introducción en el ámbito territorial interno de productos tales como el alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos, labores del tabaco y electricidad y determinados medios de transporte. Así, el empleo de la vía telemática para contratar este tipo de productos no ofrece diferencias respecto de la utilización de cualquier otro soporte de contratación.
Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales.
Tal como ocurría con el IVA, la digitalización de los productos objeto de gravamen puede originar problemas de calificación de la operación como una auténtica adquisición de bienes. Y si no hay transmisión del bien no se realiza el hecho imponible del impuesto.

Pero incluso si se transmiten telemáticamente bienes o derechos que no circulan por la red pueden plantearse problemas que no surgen en el comercio tradicional. El más importante es, quizá, determinar cuándo se entiende realizado el acto o contrato gravado si en el momento en el que la aceptación llega a conocimiento del oferente o bien en el momento en el que el aceptante emite la declaración. En los contratos electrónicos, se entenderá prestado el consentimiento en el momento en el que el destinatario de la oferta de contratación emite su aceptación.

La aceptación hecha por carta no obliga al que hizo la oferta sino desde que llegó a su conocimiento. El contrato, en tal caso, se presume celebrado en el lugar en el que se hizo la oferta”.
Impuestos Aduaneros.
Una vez más, si los bienes objeto de estos impuestos no circulan por la red, es irrelevante el carácter electrónico del contrato. Pero cuando se trata de suministros on line surgen dificultades, sobre todo porque esos bienes no atravesarán la aduana físicamente. La solución que se viene propugnando pasa por la exención de los Impuestos Aduaneros de los bienes digitalizados
2.5 PROBLEMAS DE LOCALIZACIÓN DE LAS ACTIVIDADES DE COMERCIO ELECTRÓNICO
2.5.1 Impuesto Sobre la Renta.
En la contratación electrónica estos conflictos son relevantes cuando los sujetos que intervienen en ella tienen distintas residencias fiscales. Las mayores dudas se plantean en relación con la determinación de la residencia del proveedor o suministrador. El criterio más seguido es el de la “sede de dirección efectiva”, pero con las nuevas tecnologías, determinar cuál sea ésta puede resultar complicado. Por ejemplo, el lugar indicado en la página Web es fácilmente manipulable. Pero es que además, conocer quién está detrás de una página Web y dónde se encuentra localizado no es tarea fácil, porque los nombres de dominio que poseen los proveedores de Internet no se corresponden necesariamente con una ubicación física conocida. Y si es difícil determinar la residencia del vendedor, no va a ser más sencillo localizar al adquirente de los bienes o servicios.

Para determinar la residencia fiscal de un contribuyente deben darse al menos uno de los siguientes elementos:

  • Que la entidad se haya constituido conforme a las reglas de un determinado estado y para las personas naturales que permanezcan más de 180 días al año en un determinado país.

  • Que tenga su domicilio social en dicho territorio;

  • Que tenga su sede de dirección efectiva en dicho territorio.

En este tema, el hecho que presenta mayor dificultad el establecido en el punto tercero así ejemplo podemos preguntarnos dónde está la sede de dirección efectiva de una empresa cuyo consejo de administración se reúne en varios países a la vez gracias a la tecnología. Pensemos, por ejemplo, en la posibilidad de que se utilice el sistema de vídeo conferencia.

Creemos que merece especial atención la incidencia que la contratación electrónica puede tener en el concepto de establecimiento permanente. Los Modelos de Convenios de Doble Imposición Internacional sobre la Renta y el Patrimonio lo definen como “un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad”. Se citan ejemplos como las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres y las minas, pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier lugar de extracción de recursos naturales, así como las obras de construcción o montaje cuya duración exceda de doce meses. De estos Modelos, que son los que van a servir como referente en la mayoría de los convenios para evitar la doble imposición, no parece posible deducir que la instalación de equipos informáticos o electrónicos, sin una presencia física que por sí misma pueda constituir un lugar fijo de negocios, sea un establecimiento permanente.

El problema más importante es saber si un servidor o una página web incorporada en un servidor localizado en el país del comprador o un país tercero puede considerarse establecimiento permanente a efectos fiscales.

En el primer caso parece difícil sostener la existencia de un establecimiento permanente si tenemos en cuenta el concepto que la legislación española ha adoptado. Un servidor no puede ser considerado ni una instalación ni un lugar de trabajo. Quizá podría serlo si existiera además personal de la empresa trabajando en la tarea de atraer clientes que se conectaran a través de dicho acceso, pero no va a ser ese el caso más común. No hay que olvidar que en Internet, los contratos se cierran entre la empresa y el cliente por vía telemática, por lo que en principio no existen agentes autorizados para actuar en su nombre. Además, el Modelo de Convenio de la OCDE, al definir al agente, utiliza la expresión “persona”, con lo que parece claro, con una interpretación estricta, que un equipo informático no puede considerarse como tal.

En el segundo supuesto, el servidor sólo está posibilitando que una empresa establezca una conexión a Internet, y realiza este servicio para la empresa del vendedor sin controlar después las transacciones que ésta realice a través del servidor.

En definitiva, ni una página Web ni un servidor pueden considerarse establecimiento permanente de una empresa en un estado, y el Estado de la fuente no podrá someter a imposición las rentas generadas por ellos.

En cuanto a las rentas derivadas de actividades profesionales, el artículo 11 del Convenio de la OCDE establece que las rentas que un residente en un Estado contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Pues bien, el envío de trabajos (documentos, informes, etc) no parece que pueda encuadrarse dentro del marco del establecimiento permanente, con lo que el Estado receptor de la prestación no puede sujetar a imposición la renta obtenida por el profesional.
2.5.2 Impuesto sobre el Valor Agregado.
Surgen aquí los mismos problemas que en la imposición directa: dudas sobre si se puede considerar como establecimiento permanente un servidor o una página web, dificultades al aplicar el criterio de la sede de dirección de la actividad económica; y sobre todo, problemas técnicos para las Administraciones tributarias en la localización de los sujetos intervinientes en una contratación electrónica. Esto último se debe principalmente a la falta de correspondencia entre los nombres de dominio y una situación geográfica concreta, y a las posibilidades de anonimato con que cuentan los adquirentes en Internet.

En principio, la localización de las operaciones comerciales electrónicas en el IVA dependerá de la calificación de las mismas como adquisición de bienes (operaciones internas) o régimen de ventas a distancia, importación o prestación de servicios. estas operaciones se entenderán realizadas en territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

En la contratación electrónica de prestaciones de servicios hay que tener en cuenta para la localización de las prestaciones de servicios en el territorio donde el prestador de los mismos tenga la sede de su actividad económica o, en su defecto, en el domicilio de quien los preste.

Los supuestos de inversión del sujeto pasivo que más nos interesan son, además del tratamiento de datos por procedimientos informáticos, incluido el suministro de productos informáticos específicos (no se incluyen los programas de ordenador estándar, en ese caso la operación sí sería una entrega de bienes), las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial.

En este caso deberá emitirse un documento equivalente a la factura y deberá autorrepercutirse el impuesto, y se liquidará y computará, si procede, entre el IVA soportado deducible.
2.5.3 El Impuesto Sobre Actos Jurídicos Documentados y el Documento Electrónico.
Los primeros hacen referencia al impuesto que grava la formalización de ciertos documentos notariales, mercantiles y administrativos; y los segundos, hacen referencia a los siguientes hechos:

a) Las letras de cambio.

b) Los documentos que realicen función de giro o suplan a las letras de cambio. Se entiende tal cuando el documento acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, implique una orden de pago o en él figure la cláusula “a la orden “.

c) Los resguardos o certificados de depósitos transmisibles.

d) Los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, en los que la contraprestación se fija en la diferencia entre los importes de emisión y reembolso.

El sujeto pasivo de este impuesto es, en el caso de la letra de cambio, el librador, salvo si ésta se ha expedido en el extranjero, en cuyo caso estará obligado al pago el primer tenedor en el país de su expedición. En el resto de documentos mencionados, las personas o entidades que los expidan.

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