Demanda contencioso administrativa de nulidad interpuesta por el licdo. Jorge omar brennan c. Actuando en su propio nombre y representacióN, para que se declare






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Legal security means protection of confidence"

(...) Por ello, como dice el Tribunal constitucional Español "entendida en su sentido más amplio, la seguridad supone la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho"- STC 36/1991"

(EL REGIMEN JURÍDICO DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN COSTA RICA, Editorial Juricentro, San José, Costa Rica, 1ª Ed., 2002, Págs. 557/558)

Finalmente, el doctor GONZALO FAJARDO S. en su reciente obra intitulada PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN, (Editorial Juricentro, San José, Costa Rica, 2005, Págs. 153/154) esboza los siguientes comentarios que tienen, para nuestros propósitos, perfecta aplicación y vigencia:

"La Constitución Política de Costa Rica, expresamente no menciona el citado principio de seguridad jurídica, sino que el mismo se infiere de un conjunto de normas constitucionales.

Como ya advertimos, específicamente, existe solamente una referencia expresa, en los artículos 18 y 121 inciso 13, por su orden, al "deber de contribuir" y al "principio de reserva de ley tributaria". Pero no quiere decir ello, que no se puedan, y especialmente que no se deban, extraer otros principios y valores expresos e implícitos en la Constitución, el señalado de seguridad jurídica porque sería como aceptar, que el texto constitucional no es -como efectivamente lo es- un conjunto de valores y de principios acumulados a través de la historia, así como de las aspiraciones vigentes de una sociedad, en un momento determinado.

(...) ...podemos afirmar que dicho principio tiene plena vigencia en Costa Rica, con base en un conjunto de normas constitucionales, y de los postulados que establece, y sobre todo de los fallos del juez constitucional".

Las extensas y abundantes anotaciones que con carácter ilustrativo se han dejado expuestas, sirven para que, al relacionarlas con el problema concreto que nos ocupa, permitan concluir, que si bien es cierto que el artículo 696 del Código Fiscal al definir la renta bruta comprende todos los ingresos que percibe el contribuyente, esta consagración general no puede ser interpretada al punto de estimar que ella es la plataforma para considerar que el contribuyente, además de haber pagado el 10% del total de los gastos de representación percibidos, tiene que pagar por la diferencia como lo pretende la frase de los artículos reglamentarios impugnados.

En conclusión, una apreciación serena y justa de la cuestión controvertida hace surgir el criterio de que si el legislador fijó en 10% el factor matemático constante aplicable al tratamiento tributario del total de los gastos de representación no puede la Administración Fiscal, mediante el Reglamento, trastocar ese porcentaje echando mano de una interpretación ventajosa para sí, ya que existiendo una norma tributaria especial, no es posible invocar aplicaciones generales implícitas no establecidas expresamente por el Legislador, pues, de admitirse tan inquietante hipótesis, se estaría convirtiendo en letra muerta el principio de Reserva Legal y el derecho a la certeza en materia impositiva instituido como garantía fundamental en el artículo 52 de la Constitución Nacional.

La tesis sobre la retención de los gastos de representación y otros supuestos fiscales.

El señor Ministro de Economía y Finanzas en su Informe de Conducta señala que existen supuestos en la legislación fiscal en los que el legislador sí precisó, a diferencia del caso de los gastos de representación, que las sumas retenidas constituyen pago definitivo del impuesto aplicable y que luego de ello no cabe imponerles nuevas prestaciones tributarias.

El citado funcionario hace referencia entre otros casos a la situación que se ha diseñado para el tratamiento fiscal de los dividendos, que, en su opinión, permite apreciar su diferencia con los gastos de representación.

Con relación a este planteamiento que expone el señor Ministro de Economía y Finanzas es menester subrayar categóricamente lo siguiente:

El legislador al igual que lo hizo en su oportunidad respecto del tratamiento impositivo a los dividendos, estableció un tipo o factor de 10% aplicable al total de los gastos de representación que perciba un contribuyente. Este tipo impositivo que, en el caso bajo examen es del 10%, integra, como se ha visto, un elemento esencial de la Obligación Tributaria y, por tal virtud, está sometido al principio constitucional de la Reserva Legal tributaria.

El legislador al diseñar en la Ley formal el tratamiento fiscal de los gastos de representación fue enfático en destacar que sobre el total de éstos el contribuyente debe pagar un 10%.

Pretender, como sostiene la Administración, que el contribuyente debe pagar por la diferencia , cuando ya se le ha retenido el 10% del total de los gastos de representación, es un interpretación que en buen romance, no hace más que implicar el desconocimiento de la protección que brinda el principio consagrado en el artículo 52 de la Constitución Política de la República.

Es evidente que el Legislador al elaborar las normas contenidas en los artículos 732 y 734 del Código Fiscal solo quiso fijarle al total de los gastos de representación una tarifa o tipo impositivo del 10%.

De haber existido intención del legislador de someter esos gastos a un tratamiento tributario adicional al 10% es incuestionable que así lo habría dispuesto expresamente, para ser consecuente con el principio de estricta legalidad que en esta materia goza de especial y reforzada jerarquía.

Si tal posibilidad no la consagró el legislador es jurídicamente inviable que mediante un Reglamento se pretenda crear tal obligación. Por ello, para que la retención se conciba como un abono o anticipo del impuesto a pagar, habría sido necesario la existencia de un texto legal expreso que así lo hubiera señalado, situación que, como se ha visto, no se ha producido en el caso sub-lite.

DECISIÓN:

En mérito de lo expuesto, la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA NULAS, POR ILEGALES, las oraciones "a efectos de pagar la diferencia" y "para pagar la diferencia", que forman parte de los parágrafos que integran los artículos 138 y 139, respectivamente, del Decreto Ejecutivo Nº 170 de 27 de octubre de 1993, tal como quedó modificado por el Decreto Nº 143 de 27 de octubre de 2005.

Como consecuencia de la anterior declaración de nulidad, los parágrafos de los precitados artículos 138 y 139 quedarán así:

"Artículo 138.- (...)

Parágrafo. (...) Los contribuyentes que reciban gastos de representación estarán en la obligación de presentar declaración jurada de rentas".

"Artículo 139.- (...)

Parágrafo. (...)"Los contribuyentes que reciban gastos de representación estarán en la obligación de presentar declaración jurada de rentas".

NOTIFÍQUESE, CÚMPLASE Y PUBLÍQUESE EN LA GACETA OFICIAL,

ADÁN ARNULFO ARJONA L.

VICTOR L. BENAVIDES P. -- WINSTON SPADAFORA FRANCO

JANINA SMALL (Secretaria)
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