Demanda contencioso administrativa de nulidad interpuesta por el licdo. Jorge omar brennan c. Actuando en su propio nombre y representacióN, para que se declare






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INVESTIGACIÓN SOBRE LA NATURALEZA Y CAUSA DE LAS RIQUEZAS DE LAS NACIONES, las reglas de juego sobre las condiciones en que los asociados deben contribuir a la financiación de la actividad pública deben ser claras y precisas, de forma tal que descarten cualquier tipo de arbitrariedad o discrecionalidad de los gobernantes.

Naturalmente, esa claridad y precisión solo se logra si la ley que crea y regula el tributo de que se trate define suficientemente sus elementos y no deja espacio alguno para que la rama ejecutiva del Poder público cree reglas según su arbitrio. Si no fuera así, se violaría el principio nullum tributum sine lege porque, en aquellos aspectos que no fueran regulados en forma precisa por el legislador, los contribuyentes y deudores tributarios quedarían sometidos a la arbitrariedad y a la discrecionalidad del Gobierno y de sus funcionarios".

Asimismo, el reputado catedrático de Derecho Financiero y Tributario FERNANDO SAINZ DE BUJANDA reafirma con magistral diafanidad lo siguiente:

"El principio de legalidad impera en la vida del tributo cuando el establecimiento de éste -cualquiera que sea su especie- y la regulación de sus elementos esenciales -es decir, los que permiten conocer el nacimiento y la cuantía de la deuda tributaria- se determinan en la Ley, o dicho en otros términos, se determinan por la Ley. Es esta última la fuente normativa a la que hemos de acudir para que la existencia del tributo y los elementos constitutivos antes aludidos puedan sernos conocidos. Cualquier rodeo que se dé para que esto no ocurra, esto es, para que el tributo se establezca por disposiciones emanadas de la Administración y no del Poder Legislativo, equivaldría a la conculcación del principio de legalidad.

Poco importa para que éste se respete que se diga que el tributo habrá de establecerse o crearse por Ley -fórmula, sin duda, la más clara, y, por tanto, la preferible- o que se establecerá y regirá con arreglo a la Ley o, en fin, al estilo italiano "en base a la Ley". Todo es igual -repetimos- si, en definitiva, son normas contenidas en textos con rango de ley las que disponen el establecimiento del tributo y las que determinan y configuran sus elementos esenciales. Todo, en cambio, estará perdido -desde el punto de vista del principio- si esas materias se regulan por textos de rango reglamentario, emanados de la Administración,aunque tales textos se ajusten a unos "criterios marco", de tipo formal, contenidos en una ley".

(LECCIONES DE DERECHO FINANCIERO, Universidad Complutense, Madrid, 1990, 8ª Edición, Pág. 181/182).

La tesis de la tributación por la diferencia basada en la consideración de que los gastos de representación forman parte de la renta bruta:

Los opositores al planteamiento del demandante, sostienen también que a éste no le asiste la razón por cuanto que, la obligación de tributar por la diferencia adicional al 10% de la totalidad de los gastos de representación no se apoya en el Decreto Reglamentario sino en la Ley, fundado en la tesis de que la conceptualización legal de la renta bruta consagrada en el artículo 696 del Código Fiscal, exige computar dentro de ella todos los ingresos que perciba un contribuyente entre los cuales se considerarían incluidos también los gastos de representación a los que se les debe aplicar la tabla general del impuesto sobre la renta.

Frente a esa argumentación esta Corporación Judicial juzga necesario recalcar las siguientes precisiones:

1. El estudio desapasionado del contenido de los artículos 732 y 734 del Código Fiscal permite advertir, sin ningún género de dudas, que el Legislador dispuso que los gastos de representación tendrían que pagar de allí en adelante, el equivalente al 10% del total de lo percibido en esa calidad.

2. En ninguna parte del contenido de estos dos preceptos, se dijo que, en adición al 10% del total de los gastos de representación, el contribuyente tendría la obligación de pagar por la diferencia.

3. Nadie discute que los gastos de representación integran la renta bruta. Sin embargo, ello no significa que, por esto, hay que desconocer el tratamiento impositivo específico y particular que el Legislador decidió asignarle a este tipo calificado de ingreso, que es el gasto de representación. Si este dispuso que el total de esos gastos pagara el 10% mediante la retención mensual, el que tal rubro forme parte de la renta bruta no entraña, entonces, que al contribuyente se le debe aplicar, además, la tabla general del artículo 700 del Código Fiscal.

Existen casos en los que sí aparece una remisión expresa a la aplicación de la tabla general del impuesto sobre la renta prevista en el artículo 700 del Código Fiscal, como son los supuestos enunciados en los literales a), d), h) y j) del artículo 701 del citado Código (ganancias en la enajenación de bienes inmuebles, o las percibidas por las personas establecidas en las zonas libres, o los intereses comisiones y otros cargos por razón de préstamos o financiamientos así como los pagos recibidos con motivo de la terminación de la relación de trabajo).

4. El texto manifiesto de los parágrafos contenidos en los artículos 732 y 734 del Código Fiscal no puede ser variado o extendido por vía reglamentaria, ni mediante interpretaciones "creativas" destinadas a encontrar, donde no las hay, remisiones normativas "implícitas" que el Legislador no creó ni autorizó.

Esta Sala de la Corte Suprema ha reiterado estos criterios como se observa de las consideraciones expuestas en la sentencia de 11 de julio de 1997, que destacó lo siguiente:

"La potestad del Órgano Ejecutivo para reglamentar cualquier ley dictada por el Órgano Legislativo, se limita a desarrollarla dentro de los límites establecidos por la propia ley reglamentada, para hacer viable su aplicación, sin cambiar su sentido, ni aumentar o disminuir su radio de acción y sin rebasar los límites de otras leyes que puedan guardar relación con la materia reglamentada. Esto es así porque el reglamento es de inferior jerarquía que la ley, y no puede reformarla en forma alguna, sólo puede regularla para facilitar su ejecución, sin salirse del marco que la propia ley le establece y sin que la autoridad que emite el reglamento, pretenda regular materia que no es de su competencia, (...)".

(Énfasis suplido-DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE NULIDAD, INTERPUESTA POR LA FIRMA MORGAN & MORGAN, EN REPRESENTACIÓN PROPIA, PARA QUE SE DECLARE NULO, POR ILEGAL, EL ARTÍCULO Nº 18 DEL DECRETO EJECUTIVO Nº 89 DE 8 DE JUNIO DE 1993, EXPEDIDO POR EL MINISTERIO DE HACIENDA Y TESORO).

Por tanto, debe quedar claro que la fijación de un tratamiento tributario específico aplicable a determinada especie de ingreso, no afecta per se su consideración como parte de la renta bruta, ni puede significar que el contribuyente tiene que pagar más que el porcentaje legal establecido, a menos que el legislador lo haya fijado así expresamente.

5. La especial tesitura del principio de Reserva Legal tributaria al que tantas veces se ha hecho referencia a lo largo de esta decisión, implica que, todo el contenido esencial de las relaciones impositivas debe quedar agotado dentro de los confines de la Ley formal.

6. La eficacia protectora del principio de Reserva Legal en el ámbito tributario hace que no sean admisibles ni las aplicaciones analógicas y mucho menos conclusiones por inferencia, ya que, por la sensitiva naturaleza de la materia regulada se considera que este principio representa un auténtico valladar bifronte que deja sentir su presencia sobre dos planos muy concretos, a saber:a. Para el Estado, por cuanto que el texto de la Ley formal es la más legítima credencial para exigir el cobro de los tributos debiendo gozar la misma de los requisitos de tipicidad, claridad y estricta sujeción legal en su cobro.b. Para el Contribuyente, en la medida en que el contenido de la ley tributaria viene a significarle la garantía de que el Estado únicamente le podrá exigir el pago de los tributos que allí aparezcan consagrados, y que su cobranza igualmente, tiene que sujetarse a las estrictas prescripciones legales.

7. La circunstancia de que sea el Estado quien unilateralmente fija o establece la naturaleza y monto de los tributos que deben cubrir los ciudadanos, le impone a aquél la carga natural de claridad y certeza y la prohibición de pretender el cobro de sumas producto de la aplicación flexible de criterios hermenéuticos de contenido general o deductivo.

El contribuyente, que es quien debe soportar la imposición que representa el establecimiento del tributo por parte del Estado, tiene el derecho a la certeza de que sólo se le pueda exigir el cobro de aquellas sumas que aparezcan explícitamente determinadas en la Ley formal sin necesidad de que éste tenga que emprender una dispendiosa y compleja expedición dentro del entramado normativo para conocer, luego de ingentes esfuerzos, cuál es, finalmente, la naturaleza y alcance de sus obligaciones fiscales.

El contribuyente esmerado que, después de conocer el texto preciso de la Ley impositiva, deposita su confianza en la esperanza de su fiel aplicación, no puede -porque el Derecho y la justicia simplemente no patrocinan esta posibilidad- quedar expuesto a la desventajosa incertidumbre de veleidades interpretativas que la Administración decida fijar a su talante y provecho mediante el ejercicio inmoderado de la potestad reglamentaria.

La protección que dispensa al contribuyente el principio de legalidad tributaria, lo pone a cubierto de la inconveniente zozobra en que se le colocaría si la Administración pudiera unilateralmente instituir pautas reglamentarias que obliguen al pago de tributos en una forma que el Legislador no estableció.

Permitir que un órgano Administrativo, distinto del Legislador, sea quien determine los supuestos para la estimación de la base del impuesto y su cuantía, haría trizas el principio de legalidad tributaria.

El reforzamiento de la noción de Reserva Legal en el campo fiscal ha llevado a reconocer que existe, como manifestación directa derivada de la misma, un sub principio de seguridad o certeza en las relaciones de contenido tributario.

El profesor FRITZ NEUMARK en su obra PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN (I.E.F. Madrid, Págs.408/9) anota en relación con esta regla de seguridad y certeza que debe imperar en el terreno tributario que la misma:

"exige que las leyes tributarias en sentido lato, es decir, con inclusión de los reglamentos, órdenes, circulares, líneas, directrices, etc., se estructuren de manera que presenten técnica y jurídicamente el máximo posible de inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes tanto en estos mismos como en los funcionarios de la Administración Tributaria, y con ello la arbitrariedad en la liquidación y recaudación de los impuestos".

La seguridad, que constituye una de las principales aspiraciones humanas, persigue brindar a todo sujeto el derecho a saber a qué atenerse en sus relaciones con los demás (Cfr. A. ALTERINI, LA INSEGURIDAD JURÍDICA, Buenos Aires, Argentina, Abeledo Perrot, 1993, Pág. 15)

Esta noción que reconoce el derecho a la seguridad y certeza no es una mera construcción retórica sin trascendencia legal, como pudiera pensar a primera vista cualquier desprevenido. Muy por el contrario, su reconocimiento y vigencia en las relaciones jurídico-tributarias cobra cada vez más fuerza en la medida en que encuentra su numen inspirador en el principio de Reserva Legal, como es fácil apreciar de los meritorios desarrollos que han impulsado la doctrina y la jurisprudencia de países que comparten con el nuestro tradiciones jurídicas y legislativas comunes y que, como botón de muestra, pasamos a reseñar.

ESPAÑA:

El autor español RODRÍGUEZ BEREIJO al referirse a este principio de seguridad jurídica en el ámbito fiscal comenta que la jurisprudencia constitucional en ese país ha venido aplicándolo en una triple dimensión:

"- como conocimiento y certeza del Derecho Positivo-

como confianza de los ciudadanos en las instituciones públicas y en el orden jurídico en general , en cuanto garantes de la paz social.

y como previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas y de las propias acciones y de las conductas de terceros.

"Este principio, aunque no tiene en el Derecho Tributario una vigencia especialmente reforzada de la que goza en otros sectores del ordenamiento, como el Derecho Penal, presenta una particular relevancia en materia tributaria por el enorme volumen y la extremada variabilidad de la legislación fiscal, sometida a un continuo proceso de adaptación y cambio, así como por su carácter a menudo asistemático y carente de buena técnica jurídica, que dificulta no solo su conocimiento y comprensión sino también, lo que es más importante cuando se trata de la aplicación de los tributos, su previsibilidad de modo que el contribuyente pueda ajustar su comportamiento económico al coste previsible de los impuestos, de manera que pueda calcular de antemano la carga tributaria y pagar la menor cantidad de impuestos que las Leyes permitan.

(...) En el ámbito tributario, la relación entre el principio de seguridad jurídica (protección de la buena fé, de la confianza) y los efectos retroactivos de la Ley adquiere una importancia particular puesto que el contribuyente debe poder orientarse con base en la normativa vigente en cada momento, por lo que el conocimiento y certeza acerca del Derecho vigente, la previsibilidad sobre su relativa permanencia frente a cambios sorpresivos... constituyen un elemento imprescindible de la tributación según el Estado de Derecho". (El destacado es de la Sala , Ob. Cit. Pág. 149/150).

Por su lado, PEREZ ROYO, también alude a la importancia del principio de seguridad jurídica tributaria al afirmar:

"Una última exigencia que puede conectarse con el principio de legalidad es la de seguridad jurídica o certeza del Derecho. En la doctrina clásica desde la que se considera como obra fundacional de la Economía Política, (LA RIQUEZA DE LAS NACIONES, de ADAM SMITH) se había advertido inicialmente la existencia de este postulado de la imposición, que exige que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales". (Ob. cit. Pág. 45).

En consonancia con lo anterior, el Tribunal Constitucional Español en su ya clásico pronunciamiento STC 150/1990 planteó las siguientes conclusiones sobre el principio en comento:

"a. La seguridad jurídica es... suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad sin perjuicio del valor que por si mismo tiene aquel principio.

b. (...) los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos exigen que la norma sea clara para que los ciudadanos sepan a qué atenerse ante la misma. En este orden de exigencias no cabe subestimar la importancia que para la certeza del Derecho y la seguridad jurídica tiene el empleo de una depurada técnica jurídica en el proceso de elaboración de las normas, singularmente en un sector como el tributario que, además de regular actos y relaciones jurídicas en masa que afectan y condicionan la actividad económica global de todos los ciudadanos, atribuye a éstos una participación y un protagonismo creciente en la gestión y aplicación de los tributos" (El subrayado es de la Sala).

COLOMBIA:

Con la misma orientación que se viene destacando, la doctrina y jurisprudencia colombiana ha fijado su posición respecto al alcance del principio de certeza tributaria, en los siguientes términos:

El profesor ROBERTO INSIGNARES GÓMEZ, Director del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, expone lo siguiente:

"Finalmente, en relación con la seguridad jurídica podemos concluir que el derecho a tener certeza de las normas aplicables, exige por parte del Legislador el empleo de una diligente técnica jurídica en el momento de crear o modificar las leyes, más en un sector como el tributario que regula actos o relaciones jurídicas con proyección en la actividad económica de una sociedad, por lo cual una legislación oscura dificulta la confianza ciudadana y crea canales propicios para la evasión y la elusión, pasando por alto el deber de contribuir y el valor de justicia que debe inspirar la creación de cualquier legislación" (ESTUDIOS DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO, Universidad Externado de Colombia, 1ª Ed., 2003, Pág. 51)

La jurisprudencia de este país, se ha pronunciado respecto al alcance e importancia crucial del principio de seguridad o certeza tributaria, al declarar que:

"(...) la obligación del legislador no se agota en señalar los sujetos, los hechos generadores, las bases gravables, y las tarifas, sino que también es necesario, que disponga con claridad y certeza, cada uno de dichos elementos, pues, en la base del régimen general de obligaciones que regula el ordenamiento jurídico se encuentra la necesidad de conocer con precisión, cuál es el contenido de las cargas que se le imponen a un deudor" (Sentencia C-569 de 2000)

"(...) El principio de certeza, en materia tributaria, tiene la finalidad de garantizar que todos los elementos del vínculo impositivo entre los administrados y el Estado estén consagrados inequívocamente en la ley, bien porque las normas que crean el tributo los expresen con claridad, o porque en el evento de que una disposición remita a otra para su integración, sea posible identificar dentro del texto remitido el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho gravable, la base gravable y la tarifa del tributo" (Sentencias C-228 y C-987 de 1999) (Ob. Cit. Pág. 445)

"(...) si la norma creadora del tributo no los establece con suficiente claridad y precisión, no solo genera inseguridad jurídica sino que fomenta la evasión, pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no podrían hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas públicas y, por ende, en el cumplimiento de los fines del Estado. Así mismo, tal situación se prestaría para abusos y arbitrariedades, pues, en últimas quienes vendrían a definir tales elementos serían las autoridades administrativas encargadas de exigir su cumplimiento, lo cual no se aviene con el ordenamiento constitucional (Sentencia C-488 de 2000).

COSTA RICA:

El respetado tratadista RUBÉN HERNÁNDEZ VALLE comenta en relación con el principio de seguridad jurídica lo que sigue:

"Uno de los principios fundamentales de todo ordenamiento constitucional democrático, es la seguridad jurídica, pues es necesario, que los ciudadanos sepan, en todo momento, a qué atenerse en sus relaciones con el Estado y con los demás particulares.

El principio de seguridad jurídica, en consecuencia, debe entenderse como la confianza que los ciudadanos pueden tener en la observancia y respeto de las situaciones derivadas de la aplicación de normas válidas y vigentes.

La seguridad jurídica se asienta sobre el concepto de predictibilidad, es decir, que cada uno sepa de antemano, las consecuencias jurídicas de sus propios comportamientos. Como dicen los ingleses: "
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