Demanda contencioso administrativa de nulidad interpuesta por el licdo. Jorge omar brennan c. Actuando en su propio nombre y representacióN, para que se declare






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títuloDemanda contencioso administrativa de nulidad interpuesta por el licdo. Jorge omar brennan c. Actuando en su propio nombre y representacióN, para que se declare
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Carta Magna Liberhatum, que los barones lograron obtener del Rey Juan Sin Tierra, ha experimentado a lo largo del tiempo un sólido desarrollo evolutivo merced a las transformaciones económicas y políticas que en el decurso histórico han afectado a las organizaciones sociales.

El principio de reserva legal tributaria cumple una función esencial en un Estado de Derecho puesto que, como bien anota el catedrático español ALVARO RODRÍGUEZ BEREIJO:

"(...) En su formulación más genérica constituye la plasmación jurídica del principio político del imperio o primacía de la Ley, expresión de la voluntad general a través del órgano titular de la soberanía, el pueblo representado en el Parlamento".

El principio de que ningún tributo puede ser establecido o impuesto sin Ley ("nullum tributum sine lege"; "no taxation without representation) formulado en los arts. 31.3 y 133.1 y 3, es expresión del más antiguo principio político de la autoimposición o del consentimiento de los impuestos por los representantes de los contribuyentes, cuyo origen se remonta a la Edad Media".

(JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL Y PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN, en la obra colectiva GARANTÍAS CONSTITUCIONALES DEL CONTRIBUYENTE, editorial TIRANT LO BLANCH, Valencia 1998, Segunda Edición, Pág. 134.).

En igual sentido, el también tributarista español FERNANDO PÉREZ ROYO, destaca la decisiva importancia del principio del que hacemos mérito cuando señala:

"Se trata de una norma que se encuentra en el nacimiento del régimen constitucional y que es esencial en el esquema de separación de poderes. En cuanto a su fundamento, tradicionalmente se ha identificado en este principio la exigencia de autoimposición o consentimiento del impuesto a través de la representación de los contribuyentes. No taxation without representation es un lema clásico del parlamentarismo inglés, que suele repetirse a este respecto. Igualmente puede citarse la Declaración Francesa de Derechos del Hombre y del Ciudadano, que habla del derecho de aprobar la contribución por sí mismos o a través de representantes.

Aparte de su significado político en el esquema constitucional de división de poderes, esta exigencia de autoimposición se ha ligado durante mucho tiempo a la garantía estrictamente individual frente a las intromisiones arbitrarias en la esfera de libertad y propiedad del ciudadano. Dentro del conjunto de valores del Estado Social y Democrático de Derecho de nuestra Constitución, es necesario, sin embargo, reconocer al principio de legalidad tributaria un significado o fundamento plural.

Por un lado, ciertamente, la función de garantía individual a que hemos hecho referencia. Pero junto a este carácter garantista estrictamente individual, el principio de legalidad debe ser visto también- e incluso de manera prevalente o principal- como una institución al servicio de un interés colectivo: el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria. Lo que ha querido el constituyente es que el juicio sobre el reparto de la carga tributaria sea establecido por el órgano que, dada su composición y funcionamiento, mejor asegura la composición de intereses contrapuestos en el mencionado reparto"( El subrayado es de la Sala. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. PARTE GENERAL. Editorial THOMSON CIVITAS, 14 Edición, Madrid, 2005, Pág. 44 y 45)

Nuestro país, acorde con las tendencias prevalecientes que también han encontrado eco en diversos ordenamientos comparados, ha positivizado expresamente este principio con rango de garantía fundamental en el artículo 52 de la Carta Política, en los siguientes términos:

"ARTICULO 52: Nadie está obligado a pagar contribución ni impuesto que no estuvieren legalmente establecidos y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes."

Su expresa consagración a nivel constitucional, reafirma el especial interés del Constituyente en que se brinde al mismo pleno respeto y eficacia, de manera que, desde el proceso de creación misma de los tributos hasta la configuración de sus elementos esenciales, tiene que sujetarse indefectiblemente a los dictados de la Ley formal, a efecto de que, tanto su reconocimiento como su exigibilidad, queden integralmente protegidos de cualquier tentativa de arbitrariedad por parte de las autoridades encargadas de su recaudación.

En numerosas ocasiones, la jurisprudencia sentada por esta Corporación ha tenido la oportunidad de reiterar la prevalencia del principio de Reserva Legal Tributaria ante ciertas iniciativas que pretendieron introducir disposiciones sobre aspectos esenciales del tributo o las facultades de interpretación reglamentaria acerca del sentido y alcance de las normas impositivas por parte de autoridades administrativas.

Así, el Pleno de la Corte Suprema de Justicia mediante decisión de 3 de enero de 1995, destacó la vigencia del principio de reserva legal en materia tributaria, al reafirmar que es función legislativa el establecimiento de la forma como debe realizarse la cobranza de las contribuciones o impuestos, y que no cuenta con legitimidad constitucional, la hipótesis de desplazar tal atribución al Órgano Ejecutivo.

El citado pronunciamiento de inconstitucionalidad señaló en su parte pertinente lo siguiente:

"Expresa el demandante que el artículo 731 del Código Fiscal quebranta el artículo 48 de la Constitución Política de la República. Esta disposición expresa:

"ARTÍCULO 48. Nadie está obligado a pagar contribución ni impuesto, que no estuvieren legalmente establecidos y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por la Leyes".

Según dispone el constituyente, en la norma constitucional transcrita la obligación de pagar contribución e impuestos surge de su establecimiento mediante ley. A su vez, la forma de cobranza debe realizarse de la manera que prescribe la ley. El artículo impugnado establece en su primera parte el sistema de recolectar el impuesto sobre la renta en los casos que estipulan los artículos 732, 733 y 734 de ese cuerpo legal. Así, indica que el sistema que se utilizará será el de la retención del impuesto. La segunda parte de dicha disposición legal el sistema de cobranza al conferir al Órgano Ejecutivo la facultad para establecer casos en que se utilizará el sistema de pago por retención de impuesto.

De la lectura de la norma constitucional, es fácil percibir que corresponde al legislador establecer la forma como debe realizarse la cobranza de las contribuciones e impuestos sin facultarlo para delegar en el Órgano Ejecutivo tal función legislativa. Ante esta situación, le asiste razón al impugnante al sostener que la última parte del párrafo primero del artículo 731 del Código Fiscal es violatorio del artículo 48 de la Constitución Política de la República cuando confiere al Órgano Ejecutivo una atribución que le es propia del Órgano Legislativo. Como consecuencia, la parte segunda de esta disposición del Código Fiscal, también quebranta el numeral 9 del artículo 157 de la Constitución Política de la República, que prohibe a la Asamblea Legislativa la delegación de cualquiera de las funciones que le corresponde, salvo la prevista en el numeral 16 del artículo 153 de esa Constitución".

(ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PRESENTADA POR LA LICDA. MABEL ATENCIO V. EN CONTRA DEL PÁRRAFO PRIMERO, SEGUNDA PARTE, DEL ARTÍCULO 731 DEL CÓDIGO FISCAL QUE DESIGNA NUEVOS SUJETOS DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA)

Por su lado, el Pleno de esta Corporación de Justicia en sentencia del 4 de febrero de 1992, profirió la declaratoria de inconstitucionalidad de una Resolución dictada por la Dirección General de Ingresos mediante la cual se pretendía fijar límites al monto de la reinversión que podía efectuar un contribuyente para los propósitos de acogerse a un régimen de exoneración y en esa oportunidad se recalcaron los siguientes señalamientos:

"En igual orden, de la confrontación constitucional en lo que respecta a la violación del artículo 48 de la Constitución, que al señor Procurador General no le parecen muy convincentes los argumentos del advertidor; sin embargo, para el Pleno de la Corte la impetrada infracción del precepto constitucional, resulta clara al disponer que nadie está obligado a pagar contribución ni impuesto, que no estuvieren legalmente establecidos y cuya cobranza no se hiciere en la forma prevista por las leyes. Se trata evidentemente, como se arguye en la advertencia, del denominado principio de legalidad, recogido también por el inciso 10 del artículo 153 de la Constitución Nacional, en el sentido de que sólo la Ley "...promulgada conforme a los principios constitucionales que regulan la materia puede crear, modificar o suprimir impuestos, el hecho generador de la relación jurídico-tributaria, fijar la alícuota del impuesto y la base de su cálculo..." El punto 2 de la Resolución reglamentaria, dictada por el Director General de Ingresos, efectivamente, dispone una limitación que la ley no establece, al establecer que el "...contribuyente sólo puede tomar en cuenta, como máximo, una cifra equivalente a la renta gravable que haya obtenido en el periodo fiscal en que se efectúe tal ...", lo que claramente entraña una violación directa del artículo 48 de la Constitución. (ADVERTENCIA DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR EL DOCTOR MARIO GALINDO H. EN CONTRA DEL ARTÍCULO 2 DE LA RESOLUCIÓN Nº 201-48 DE 18 DE OCTUBRE DE 1977 DICTADA POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE INGRESOS).

En síntesis, el Principio de Reserva Legal Tributaria, constituye un referente obligado que informa el ejercicio de la potestad impositiva del Estado y hace sentir su proyección con respaldo en los siguientes fundamentos:

1. El poder de creación de los tributos y la determinación de sus elementos esenciales corresponde, privativamente, al Órgano Legislativo quien, por ministerio de los artículos 52 y 158 numeral 2 de la Constitución Nacional, es quien goza de la legitimación constitucional para ejercer esta función necesaria para el cumplimiento de los fines y el ejercicio de las funciones del Estado.

Este principio de legalidad tributaria cuenta con una reforzada protección constitucional si se observa que aun cuando se otorguen al Órgano Ejecutivo facultades extraordinarias para adoptar Decretos-Leyes, estos de ninguna manera pueden regular el establecimiento de impuestos y contribuciones nacionales, rentas y monopolios oficiales como lo consagra el numeral 10 del artículo 159 de la Constitución. ("La Ley en que se confieran dichas facultades expresará específicamente la materia y los fines que serán objetos de los Decretos-Leyes y no podrá comprender las materias previstas en los numerales tres, cuatro y diez de este artículo, ni el desarrollo de las garantías fundamentales, el sufragio, el régimen de los partidos y la tipificación de delitos y sanciones" Num. 16 Art. 159 C.N.)

2. En desarrollo de este principio de legalidad tributaria, sólo la Ley formal es la que, en nuestro ordenamiento, puede regular, entre otros, los siguientes aspectos impositivos:

a- La delimitación del hecho gravable, de la base imponible y liquidable, el tipo de gravamen y los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

b- Los supuestos que originan el nacimiento de las obligaciones tributarias, y los de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c- La determinación de los obligados tributarios y la identificación de los responsables.

d- La creación, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e- El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como las causas de interrupción de su cómputo.

f- La creación y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

g- La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.

h- Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de ciertos actos o negocios jurídicos.

i- Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos; y g- La condonación de deudas y sanciones tributarias y el establecimiento de moratorias y quitas.

3. La creación y determinación de la carga fiscal encuentra su fundamento basilar en el respeto al supuesto político de la representación popular, de conformidad con el cual el establecimiento de un tributo tiene que ser una expresión del consentimiento directo o indirecto de la colectividad, lo que constituye, al mismo tiempo, una garantía de seguridad para los ciudadanos frente a eventuales conductas arbitrarias o abusivas que pudieran tomar autoridades administrativas al ejercitar las atribuciones de recaudo.

B.      LA POTESTAD REGLAMENTARIA

Otra de las cuestiones estrechamente relacionadas con la naturaleza del tema en controversia, es el que guarda relación con el ejercicio de la denominada potestad reglamentaria que nuestra Carta Política atribuye al Órgano Ejecutivo para que pueda reglamentar las Leyes que lo requieran a fin de facilitar su mejor cumplimiento, sin apartarse en ningún caso de su texto ni de su espíritu (Art. 184, numeral 14 C.N.)

El reconocimiento de la potestad reglamentaria a las autoridades que integran el Órgano Ejecutivo encuentra su justificación racional en el hecho de que la Ley formal no siempre puede agotar en su contenido apriorístico todo el variopinto conjunto de complejidades técnicas que ofrece la realidad, y ello deja ver, la necesidad de auxiliar el alcance regulatorio de la misma, a través de la utilización de un instrumento normativo ágil, como es el Reglamento, a fin de lograr que los objetivos que impulsaron la creación de la Ley logren cristalizar a plenitud.

El reconocido administrativista RAFAEL BIELSA describe los objetivos que persigue la potestad reglamentaria en los siguientes términos:

"...por una parte, ordenar los principios de la Ley en preceptos particulares más analíticos y precisos con referencia a la actividad administrativa, cuando ello es necesario o conveniente para la mejor o más oportuna aplicación de aquella; y por otra, en precisar, aclarar e interpretar -a los fines de su mejor comprensión y aun vulgarización- el alcance de la Ley, es decir, de sus principios más generales, proveer por normas específicas a la ejecución de sus mandatos, lo que se hace en circulares e instrucciones" (cfr. DERECHO ADMINISTRATIVO. Editorial LA LEY, Buenos Aires, 1964, Sexta Edición, Pág. 306 Tomo I.)

La doctrina científica en un esfuerzo de clasificación distingue, fundamentalmente, cinco especies de Reglamentos, a saber: a) los de subordinación o ejecución de las leyes, a los cuales alude el numeral 14 del artículo 184 de la Constitución Nacional; b) los autorizados o de integración; c) los delegados; d) los autónomos; y e) los de necesidad o urgencia. (cfr. DROMI,ROBERTO,DERECHO ADMINISTRATIVO,Editorial Ciudad Argentina, España,1998, 7ª Edición, Pág. 317)

En lo que atañe al especial interés que concita la temática particular del presente caso, es de notar que la atención debemos concentrarla en los denominados Reglamentos de Subordinación o Ejecución de las Leyes que, como su nombre lo indica, son normas secundarias de contenido objetivo y general, cuya expedición tienen como finalidad específica facilitar el cumplimiento de la Ley sin que puedan, en forma alguna, rebasar el texto o espíritu de esta última.

La función de optimización asignada a los Reglamentos de Ejecución de las Leyes, en cuanto al cumplimiento de las finalidades perseguidas por estas, tiene que manifestarse con estricto apego a las exigencias de subordinación, desarrollo y complementariedad, notas éstas que deben ser identificadas con vista en una lectura atenta del contenido y alcance de la Ley que se pretende reglamentar.

En el campo del Derecho Tributario el tema referente a los límites de la potestad reglamentaria cobra una especialísima dimensión, por cuanto que la materia impositiva está gobernada, como hemos visto, por la primacía del principio de Reserva Legal, con arreglo al cual, el establecimiento del tributo, sus elementos esenciales y demás aspectos relacionados con su cobranza, tienen que estar expresamente contemplados en el texto de la Ley formal.

Esta Corporación de Justicia en un número considerable de oportunidades ha subrayado también en diversos pronunciamientos que el ejercicio de la potestad reglamentaria no puede desplegarse a espaldas del texto o espíritu de la Ley formal, ya que esta representa el confín infranqueable de aquella.

La Sala en reciente sentencia de 29 de septiembre de 2006 a propósito de una demanda de nulidad contra ciertos artículos de un Decreto Reglamentario expedido por el Órgano Ejecutivo para regular las cesiones y compensaciones de créditos tributarios, señaló:

"En ese orden de ideas, los reglamentos de ejecución de las Leyes, a los que se refiere expresamente el numeral 14 del artículo 184 de la Carta Fundamental, son aquellos dictados por el Presidente de la República y el Ministro respectivo, para asegurar o facilitar el cumplimiento o aplicación de las leyes. Esta es la hipótesis tradicional y se trata de una actividad de la Administración Pública subordinada a la Ley y con límites propios: no pueden alterar el texto ni el espíritu de la Ley que reglamentan. El Decreto Ejecutivo Nº 100 de 2004, es un Reglamento de Ejecución que tiene como propósito reglamentar las cesiones y compensaciones de créditos tributarios.

De conformidad con el Decreto impugnado, el Órgano Ejecutivo al reglamentar la materia sobre compensaciones y cesión de créditos líquidos y exigibles (Artículo 1073-A del Código Fiscal), originados a partir del 1 de enero de 1992, que beneficia a los contribuyentes a consecuencia de pagos de tributos en excesos, debió referirse a la forma de compensar estos créditos y no sobre los que han sido producto de leyes especiales, tales como los certificados de Abono Tributario (CAT), Certificados con poder Cancelatorio (CPC) o Certificados o Créditos por intereses hipotecarios preferenciales.

A juicio de esta Sala, las limitaciones y restricciones impuestas por los artículos 1 y 2 del Decreto Ejecutivo Nº 100 de 2004, son una extralimitación en el ejercicio de la potestad reglamentaria del Órgano Ejecutivo reconocida por el numeral 14 del artículo 184 de la Constitución Política, al incluir condiciones adicionales a las previstas en las leyes 108 de 1974, Ley 3 de 1985 y al Código Fiscal referente a incentivos fiscales.

Finalmente, los artículos 1 y 2 del Decreto Reglamentario de Ejecucion, cuya ilegalidad se acusa, es de inferior categoría que las leyes 108 de 1974, ley 3 de 1985 y al propio Código Fiscal, sobre el tema de incentivos fiscales, por tanto, la exigencia de requisitos adicionales a los que este contempla, viola los artículos 752 y 757 del Código Administrativo.

(...) Como queda expuesto, el Órgano Ejecutivo por conducto del Ministro del Ramo, posee las facultades para reglamentar las leyes con el propósito de asegurar o facilitar su cumplimiento, aplicación o puesta en práctica.

Importa destacar, no obstante, que dicha potestad reglamentaria es limitada, es decir, se enmarca dentro del principio de legalidad de reserva de ley. Por tal razón, estos reglamentos quedan subordinados a lo establecido en la condición objetiva o ley, pues solo constituyen un instrumento para su aplicación, y en ningún momento pueden rebasar su texto ni su espíritu".

(DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE NULIDAD PROPUESTA POR RAFAEL RIVERA PARA QUE SE DECLAREN NULOS, POR ILEGALES, LOS ARTÍCULOS 1 Y 2 DEL DECRETO EJECUTIVO Nº 100 DE 18 DE OCTUBRE DE 2004, DICTADO POR EL MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS)

En igual sentido, la sentencia de 8 de mayo de 1995 proferida por la Sala en relación con ciertas Resoluciones administrativas expedidas por la Administración Regional de Ingresos de la provincia de Panamá, reiteró que:

"En nuestro país la potestad reglamentaria de las leyes puede extenderse a diversas materias del campo jurídico privado en las cuales el Órgano Ejecutivo tenga asignado algún papel. En el caso que nos ocupa si bien el Ministerio de Hacienda y Tesoro tiene asignadas diversas funciones relacionadas con la administración y recolección del Impuesto sobre la Renta y con las exenciones y descuentos que beneficien a los contribuyentes, añadir un requisito adicional, no contemplado en el artículo 710 del Código Fiscal, como lo es el de exigir una "inversión adicional", en el Decreto Nº 7 de 12 de marzo de 1987, cae fuera de los límites materiales de la potestad reglamentaria, lo cual significa que el funcionario debió requerir únicamente lo que la norma exige, sin contemplar algún requisito adicional. De allí que la Sala debe desaplicar ese reglamento, según lo autoriza el artículo 15 del Código Civil.

La norma arriba transcrita, pretende además reglamentar el artículo 710 del Código Fiscal, disposición que señala que de la renta neta gravable se podrá deducir un porcentaje del capital invertido.

En conclusión, la Sala considera que la Dirección Regional de Ingresos basándose en la disposición reglamentaria citada, pretende exigir un requisito adicional al de una norma de superior jerarquía y, además, dispone que de no darse esta situación no se le reconocerá la deducción de la renta neta gravable, derecho que la ley le otorgó. Esto entraña una modificación sustancial a la ley y no una mera reglamentación requerida por la ley para asegurar su cumplimiento. Por ello la Resolución Nº 213-7437 de 20 de octubre de 1987 expedida por la Dirección Regional de Ingresos, Provincia de Panamá es ilegal". (DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN INTERPUESTA POR LA FIRMA GALINDO, ARIAS Y LOPEZ EN REPRESENTACIÓN DE COMPAÑÍA AGRÍCOLA MARGARITO S. A. PARA QUE SE DECLAREN NULAS, POR ILEGALES, LAS RESOLUCIONES Nº 213-7437 DE 20 DE OCTUBRE DE 1987 Y Nº 213-805 DE 5 DE FEBRERO DE 1988, EXPEDIDAS POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS DE LA PROVINCIA DE PANAMÁ).

C.      LAS FRASES REGLAMENTARIAS IMPUGNADAS

Teniendo como indispensable marco referencial las anotaciones precedentes, corresponde que este alto tribunal se adentre al examen de legalidad que se le pide en relación con las frases que aparecen contenidas en los parágrafos que forman parte de los artículos 138 y 139 del Decreto Ejecutivo Nº 170 de 27 de octubre de 1993, tal como quedó modificado por el Decreto Nº 143 de 27 de octubre de 2005.

Las frases que son objeto de cuestionamiento son del siguiente tenor:

"Artículo 138.- (...)

Parágrafo. (...) Los contribuyentes que reciban gastos de representación estarán en la obligación de presentar declaración jurada de rentas a efectos de pagar la diferencia".

"Artículo 139.- (...)

Parágrafo. (...)"Los contribuyentes que reciban gastos de representación estarán en la obligación de presentar declaración jurada de rentas para pagar la diferencia".

Como quiera que el proponente de la acción contenciosa que ha dado origen a este proceso, plantea en su libelo cargos de ilegalidad en cuanto a dos aspectos diferenciables entre sí, como lo son, por un lado, la obligación de presentar declaración jurada de rentas, y, por el otro, el pago de impuesto por la diferencia del total de lo percibido en concepto de gastos de representación, adicionales al 10% retenido, se estima necesario para propósitos de claridad efectuar un análisis separado de estas dos temáticas.

1. La Obligación de Presentar Declaración Jurada de Rentas sobre los Gastos de Representación:

La lectura del libelo de demanda pone de presente que el actor considera que la exigencia reglamentaria de presentar una declaración jurada de rentas sobre los gastos de representación que aparece en las frases impugnadas, infringe, supuestamente, el artículo 80 de la Ley 6 de 2 de febrero de 2005, que dispone:

"El contribuyente que perciba, además del sueldo o salario, ingresos por uno (1) o más conceptos establecidos en el literal a del artículo 696 Código Fiscal, tendrá que presentar declaración jurada. Si el contribuyente percibe un sólo salario o sueldo y gastos de representación de un solo empleador, no estará obligado a hacer declaración estimada".

En el desarrollo de su planteamiento impugnativo el demandante sostiene que la norma transcrita establece la obligación de presentar declaración jurada en el supuesto de que, en adición al sueldo o salario, se reciba algún otro ingreso de los definidos en el numeral a) del artículo 696 del Código Fiscal. Con apoyo en lo anterior, alega que, supuestamente, las normas reglamentarias acusadas de ilegal, establecen para el caso de los gastos de representación, una forma de cobro del impuesto, a través de declaración cuando la Ley no la instituyó, lo que, a su juicio, produce un evidente exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria.

La Sala ha examinado con detenimiento las argumentaciones que en este sentido expone el demandante y arriba a la conclusión de que sus pretensiones no cuentan con el respaldo legal para prosperar por lo siguiente:

1. La exigencia de que los contribuyentes presenten una declaración jurada de rentas, luego del transcurso del periodo fiscal respectivo, configura una parte importante del elenco de los denominados "deberes tributarios" que persiguen que el Fisco pueda "... conocer el acaecimiento de los hechos gravados, respecto de un determinado contribuyente, en un lugar y tiempo dados, de tal manera que sea posible deducir la existencia en concreto de la obligación tributaria" (BRAVO ARTEAGA, JUAN R. NOCIONES FUNDAMENTALES DE DERECHO TRIBUTARIO, Ediciones Rosaristas, Santa Fé de Bogotá, 2da. Edición, 1997, Pág. 198)

2. Con arreglo a la noción expuesta, se tiene que la declaración jurada de rentas es un mecanismo instrumental de contenido informativo que debe rendir el contribuyente con el propósito de poner en conocimiento de la Administración Fiscal el origen y monto de los ingresos y gastos en que ha incurrido durante el ejercicio del periodo fiscal correspondiente.

Una de las razones por las cuales cabría pensar que el legislador estimó prudente la inclusión de esta exigencia, la constituye la necesidad de ofrecer a la Administración la posibilidad de conocer el monto total de los ingresos obtenidos por un contribuyente, ya sea que los perciba por un solo concepto o varios de los comprendidos en el numeral a) del artículo 696 del Código Fiscal, de manera que a la postre se logre conocer con precisión la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Su presentación no necesariamente implica -como parece entenderlo erróneamente el demandante- la consecuencia para el contribuyente de pagar impuestos adicionales por los ingresos devengados en el ejercicio fiscal, ya que, bien puede ocurrir, que tales emolumentos provengan de un origen, que de acuerdo a la normativa tributaria, no esté sujeto al pago.

3. La obligación de presentar declaración jurada de rentas cuando el contribuyente percibe, además del salario, ingresos por uno o más conceptos, tiene su fundamento en un precepto constitutivo de ley formal, y lo que las frases reglamentarias acusadas disponen en nada contraría el tenor literal o el espíritu de aquella.

El artículo 80 de la Ley 6 de 2005 es el que instituye la obligación de presentar la declaración jurada de rentas en los supuestos allí descritos, por lo que las frases cuestionadas realmente no añaden nada y se puede decir que conservan fielmente el atributo de subordinación y complementariedad consustanciales a las normas reglamentarias.

En conclusión, exigir la declaración jurada de los gastos de representación en los contribuyentes que perciben además de su salario este ingreso adicional no configura una infracción al ejercicio de la potestad reglamentaria como arguye el demandante, motivo por el cual sus alegaciones tienen que ser categóricamente desestimadas.

2. Sobre la Obligación de "Pagar la Diferencia" respecto de los Gastos de Representación.

Corresponde ahora el análisis de los cargos de ilegalidad que se formulan sobre la oración "a efectos de pagar la diferencia" que fue incluida en las frases añadidas a los parágrafos que forman parte de los artículos 138 y 139 del Decreto Ejecutivo Nº 170 de 27 de octubre de 1993, tal como quedó modificado por el Decreto Nº 143 de 27 de octubre de 2005.

El actor sostiene que la oración "a efectos de pagar la diferencia" que aparece consignada en los parágrafos reglamentarios expedidos por el Órgano Ejecutivo, introducen, en relación con los gastos de representación, elementos que alteran la obligación impositiva tal como la reguló la Ley formal en los artículos 732 y 734 del Código Fiscal, situación que, a su parecer, compromete la validez legal del precepto reglamentario porque incurre en el desconocimiento ostensible de las citadas disposiciones.

La cuestión esencial que le corresponde enjuiciar a la Sala, se concreta en determinar si se ha producido o no, un ejercicio excesivo en la potestad reglamentaria del Ejecutivo al establecer, por esta vía, el cobro del impuesto a la renta sobre los gastos de representación, en un porcentaje superior al 10% del total de lo percibido, como lo establecen los referidos artículos 732 y 734 del Código Fiscal.

Para facilitar el examen del punto en controversia, resulta conveniente reproducir a continuación un cuadro comparativo paralelo del contenido de las disposiciones fiscales y reglamentarias respectivas.

Artículo 732 del Código Fiscal

Articulo 139 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993

"La Contraloría General de la República, las entidades autónomas del Estado y los municipios deducirán y retendrán mensualmente o cuando se paguen, de los sueldos, dietas, pensiones, ingresos por gastos de representación, bonificaciones, honorarios y demás remuneraciones por servicios personales o profesionales que devenguen los empleados públicos, así como las personas contratadas en concepto de servicios profesionales, las sumas que estos deban al Tesoro Nacional en concepto de Impuesto sobre la Renta y Expedirán a dichos empleados los recibos que correspondan a las deducciones que hagan.

Las deducciones que así haga la Contraloría General no serán consideradas como disminuciones en el monto de los respectivos sueldos; por tanto, estarán sujetos también al pago del impuesto, deducido y retenido en la forma expresada, todos los empleados públicos cuyos sueldos no puedan ser deducidos durante un periodo determinado conforme a la Constitución Política o a las leyes especiales.

PARÁGRAFO. En el caso de gastos de representación, la retención será equivalente al diez por ciento (10%) del total devengado por este concepto. "La Contraloría General de la República, las entidades autónomas del Estado y los municipios deducirán y retendrán mensualmente o cuando se paguen, de los sueldos, dietas, pensiones, ingresos por gastos de representación, bonificaciones, honorarios profesionales y demás remuneraciones por servicios personales o profesionales que devenguen los empleados públicos, así como las personas contratadas en concepto de servicios profesionales, las sumas que estos deban al Tesoro Nacional en concepto de Impuesto sobre la Renta y expedirán a dichos empleados los recibos que correspondan a las deducciones que se hagan.

PARÁGRAFO. En el caso de gastos de representación, la retención será equivalente al diez por ciento (10%) del total devengado por este concepto. Los contribuyentes que reciban gastos de representación estarán en la obligación de presentar declaración jurada de rentas para pagar la diferencia". (el resaltado es de la Corte).

Artículo 734 del Código Fiscal

Articulo 138 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993

Los administradores, gerentes dueños o representantes de empresas o establecimientos comerciales, industriales, agrícolas, mineros o de cualesquiera otras actividades análogas o similares, y las personas que ejerzan profesiones liberales o profesiones u oficios por su propia cuenta o independientes, deducirán y retendrán mensualmente a los empleados, personas contratadas por servicios profesionales y comisionistas a que se refiere el artículo 704, el valor del impuesto que éstos deben pagar por razón de los sueldos, salarios, ingresos por gastos de representación, remuneraciones o comisiones que devenguen. De igual manera, los distribuidores locales de películas retendrán el impuesto que corresponda pagar a las empresas productoras de películas.

Las sumas así retenidas deberán ser enviadas a la Dirección General de Ingresos dentro de los primeros treinta (30) día del mes siguiente.

 

PARÁGRAFO. En el caso de los gastos de representación, la retención será equivalente al diez por ciento (10%) del total devengado por este concepto...". Los administradores, gerentes, dueños o representantes de empresas o establecimiento, comerciales, industriales, mineros o de cualesquiera otras actividades, análogas o similares, y las personas que ejerzan profesionales liberales o profesiones u oficios por su propia cuenta o independientemente, deducirán y retendrán mensualmente a los empleados, personas contratadas por servicios profesionales y comisionistas a que se refiere el artículo 704, el valor del impuesto que estos deben pagar por razón de los sueldos, salarios, ingresos por gastos de representación, remuneraciones o comisiones que devenguen. De igual manera, los distribuidores de locales de películas retendrán el impuesto que corresponda pagar a las empresas productoras de películas.

La retención del impuesto sobre la renta procederá en los casos de servicios profesionales cuando el que preste el servicio lo haga bajo subordinación jurídica o esté sujeto a un horario impuesto por quien contrata el servicio. La subordinación jurídica se entenderá conforme a lo establecido en el artículo 64 del Código de Trabajo.

Las sumas así retenidas deberán ser enviadas a la Dirección General de Ingresos dentro de los primeros treinta (30) días del mes siguiente.

PARÁGRAFO: En el caso de gastos de representación, la retención será equivalente al diez por ciento (10%) del total devengado, por este concepto. Los contribuyentes que reciban gastos de representación estarán en la obligación de presentar declaración jurada de rentas a efectos de pagar la diferencia...".

Si la cuestión se examinara desde una perspectiva dogmática con el fin de identificar cuáles son los elementos esenciales de la obligación tributaria que la Ley formal ha fijado para los gastos de representación de conformidad con el diseño previsto en los artículos 732 y 734 del Código Fiscal, se tendría que señalar que tales elementos son los siguientes:

El sujeto pasivo, que vienen a constituirlo las personas naturales que devengan esta especie calificada de ingreso y sobre quienes recae la obligación de tributar.

El hecho generador o imponible del tributo, que en este caso, lo constituye la percepción de ingresos en calidad de gastos de representación.

La tarifa imponible, que no es más que el factor matemático que debe aplicarse para el tratamiento tributario de los gastos de representación y que, en este caso específico, ha sido fijado por el Legislador, endiez por ciento (10%), "...del total devengado por este concepto", según se sigue del contenido de los parágrafos añadidos a los artículos 732 y 734 del Código Fiscal.

Forma de colectar el tributo, que, en el caso de los gastos de representación, el legislador ha determinado que se efectúe mediante la retención mensual, que es un mecanismo para conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en el decurso del ejercicio fiscal dentro del cual se causa el ingreso.

Tomando en consideración las anteriores precisiones, la Sala es del criterio que el tratamiento impositivo que el legislador asignó a los gastos de representación, es lo suficientemente claro y terminante para desterrar cualquier hipótesis de duda o perplejidad que pudiera abrigarse acerca de cuál fue la voluntad reguladora que quedó manifestada en los parágrafos que integran los artículos 732 y 734 del citado Código. Tal apreciación queda a su vez robustecida por la especial proyección que cumple en el campo tributario el principio de Reserva Legal que proclama el artículo 52 de nuestra Carta Política.

Dicho lo anterior, es menester despejar, entonces, la incógnita de si es jurídicamente factible que la oración a efectos de pagar la diferencia que aparece en los parágrafos reglamentarios impugnados, es un apoyo firme para que la Administración pueda pretender el cobro del impuesto a la renta sobre los gastos de representación, en adición al diez por ciento (10%) del total de lo devengado por este concepto que hubiere sido objeto de retención mensual a los servidores públicos y trabajadores de la empresa privada, durante el curso de un periodo fiscal.

Para esta Corporación, la posibilidad expuesta no tiene cabida y debe, por tanto, ser descartada, con respaldo en las siguientes consideraciones:

1. La creación de los tributos y la determinación de sus elementos esenciales integran el insumo natural sobre el cual proyecta sus efectos el principio de Reserva Legal. Acorde con este canon fundamental, si la Ley formal se ha ocupado de delinear de manera prístina los elementos que tipifican el tratamiento impositivo de un determinado ingreso o rubro, el espacio regulador del precepto ha cumplido su propósito y no es posible pretender su modificación, alteración o extensión a través del ejercicio de la potestad reglamentaria so pretexto de optimizar su cumplimiento, ya que ello implicaría un desconocimiento ostensible de la función garantista que la Constitución le asigna a tal principio.

2. La introducción de la frase acusada a través del vehículo reglamentario infringe notoriamente el Principio de Reserva Legal en primer término, porque añade una frase que no fue incluida por el Órgano Legislativo en el texto manifiesto de los artículos 732 y 734 del Código Fiscal; y, en segundo lugar, porque su inopinada aparición en una especie normativa de jerarquía inferior a la Ley, lo que en realidad de verdad puede originar es, precisamente, un resultado que altere, en perjuicio de los contribuyentes, la tarifa impositiva que se diseñó para los gastos de representación y que, como se ha visto, fue fijada por el Legislador, con diamantina claridad, en el porcentaje fijo de diez por ciento (10%) sobre el total de lo devengado por ese concepto.

En relación con estas nociones son perfectamente pertinentes las observaciones que al efecto ha hecho el prestigioso tributarista RAMON VALDES COSTA, en su conocidísima obra ESTUDIOS DE DERECHO TRIBUTARIO LATINOAMERICANO (Montevideo, 1982, Pág. 20), cuando advierte que:

"... El principio fundamental a aplicar es pues, a nuestro juicio, el de que a título de reglamentación o aplicación de la Ley, no cabe la adopción de medidas discrecionales que puedan alterar la estructura de la relación jurídico-tributaria o la cuantía de la obligación";

Y seguidamente, el citado tratadista hace mención del lúcido criterio expuesto por el autor ROMANELLI GRIMALDI al reafirmar que: "todos los elementos de la relación tributaria deben encontrar en la ley su determinación o por lo menos su determinabilidad"

3. En consonancia con los razonamientos expuestos, se tiene que la frase reglamentaria cuestionada, al no respetar la imperativa relación de subordinación y complementariedad con los postulados de la Ley formal expresados en los artículos 732 y 734 del Código Fiscal, ha dado lugar a un infortunado exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria, pues, ha rebasado la infranqueable frontera de "no apartarse en ningún caso" del texto y espíritu de la ley que persigue reglamentar, como lo ordena el artículo 184 numeral 10 de la Constitución Nacional.

La objetiva lectura de los artículos 732 y 734 del Código Fiscal demuestra que en ningún momento la voluntad legislativa pretendió que el Fisco pudiera cobrar una suma adicional al 10% del total que se hubiere retenido respecto de los gastos de representación, ya que si así lo hubiese deseado es evidente que lo habría establecido expresa e inequívocamente.

4. La vigencia del principio de Reserva Legal en materia tributaria impide que, por la vía de un reglamento se trastoquen los elementos esenciales de la obligación impositiva. No cabe duda que el Órgano Ejecutivo puede y debe hacer uso de esta potestad reglamentaria para aclarar, facilitar y hacer más viable el efectivo cumplimiento de la ley. Empero, esta tarea tiene que desarrollarla con estricta sujeción de los concretos y precisos términos que le delimitan tanto la Constitución como la Ley.

Es por esto que, al examinar el caso concreto que se somete a la consideración de la Sala, esta Corporación estima que las frases reglamentarias incluidas en los artículos 138 y 139 del Decreto Ejecutivo Nº 170 de 27 de octubre de 1993, tal como quedó modificado por el Decreto Nº 143 de 27 de octubre de 2005, configuran un típico exceso que compromete el principio de reserva legal en materia impositiva, pues, el legislador en los artículos 732 y 734 del Código Fiscal no declaró de forma explícita y terminante que el contribuyente de gastos de representación después de experimentar la detracción del 10% sobre la totalidad de lo devengado mediante la retención mensual, tenía, además, la obligación de tributar sobre la diferencia.

Ahora bien, es preciso que también analicemos algunos de los argumentos de refutación a la tesis del demandante, que han sido invocados tanto por el señor Ministro de Economía y Finanzas como por la Procuraduría de la Administración al emitir concepto en esta causa.

Tales argumentos están encaminados a sustentar que los contribuyentes que perciben gastos de representación deben pagar no solo el diez por ciento (10%) del total de lo que se les ha ido reteniendo mensualmente, sino también que, según la opinión de estas autoridades, existe la obligación de tributar por la diferencia en aplicación de la tabla general progresiva correspondiente al impuesto sobre la renta, como lo señalan las frases reglamentarias demandadas. Examinaremos, por separado, cada una de estas alegaciones.

La tesis de que no existe norma legal que califique como renta exenta la diferencia del diez por ciento (10%) retenido sobre los gastos de representación:

Uno de los argumentos para combatir la posición del demandante, consiste en señalar que, las frases reglamentarias impugnadas no son ilegales puesto que, una lectura integral del problema evidencia que no existe norma legal que califique como "renta exenta" la diferencia del diez por ciento (10%) retenido sobre los gastos de representación.

Sobre esta posición es necesario apuntar lo siguiente:a. En el presente caso, no existe, en opinión de la Sala, un problema de tratar de atribuir a un ingreso la calificación de renta exenta, ya que esta hipótesis es absolutamente inaplicable al supuesto que nos ocupa, pues, el Legislador sí dispuso de modo terminante gravar los gastos de representación a través de la aplicación de una tarifa impositiva equivalente al 10% del total de lo devengado que es lo que aparece explícitamente preceptuado en los parágrafos añadidos a los artículo 732 y 734 del Código Fiscal.

Existiendo una posición legislativa clara sobre el tratamiento tributario de los gastos de representación, es obvio, que no puede hablarse de la existencia de una renta exenta.b. La renta exenta es, por definición, un ingreso al cual el legislador de manera manifiesta, inequívoca y deliberada excluye de la tributación por consideraciones de política legislativa (Vgr. las sumas que reciban los beneficiarios de fondos para jubilados, pensionados y otros beneficios conforme a la Ley 10 de 1993; la renta bruta de las personas naturales cuando su única fuente de ingreso sean las rentas del trabajo en relaciones de dependencia; las remuneraciones que no excedan de B/.10,400.00 anuales, la renta de las personas naturales o jurídicas dedicadas a la actividad agropecuaria que tengan ingresos brutos anuales menores de B/. 150.000.00, etc.-Art. 708 del Código Fiscal tal como quedó reformado por la Ley 6 de 2 de febrero de 2005).c. Es cierto que para que un ingreso se repute como renta exenta la Ley tiene que considerarlo así expresamente. Lo que ocurre es que, los gastos de representación fueron gravados por el Legislador mediante una tarifa impositiva del 10% sobre el total de lo devengado en forma tan categórica, es decir, sin restricción ni condición, y nada dispuso acerca de la diferencia de tales gastos. Esta decisión, concluyente y soberana del legislador de no gravar la diferencia de los gastos de representación, no puede ser alterada o perturbada a través de un reglamento por más que con ello se pretenda producir un resultado ventajoso al Fisco, ya que, como se ha insistido, mediante este instrumento no se pueden cambiar o extender los elementos esenciales del tributo, pues, de hacerlo se violaría flagrantemente el principio de reserva legal y se excederían los límites constitucionales de la potestad reglamentaria, que, en ningún caso, pueden desconocer ni el texto ni el espíritu de la Ley reglamentada.

La posición expresada cuenta con amplio y sólido sustento en la doctrina científica especializada como se aprecia fácilmente de los autorizados apuntamientos que formula el Hacendista colombiano MAURICIO A. PLAZAS VEGA, en su obra DERECHO DE LA HACIENDA PÚBLICA Y DERECHO TRIBUTARIO (Editorial Temis, Bogotá, 2005, 2Ed. Ampliada y corregida, Tomo II, Pág. 444.) quien al referirse al principio de "Predeterminación Normativa de los Elementos del Tributo", señala:

"Según este principio, llamado también de "anterioridad de la Ley" o "pre-ordenamiento tributario" y en su momento esbozado por ADAM SMITH en su obra
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