Demanda contencioso administrativa de nulidad interpuesta por el licdo. Jorge omar brennan c. Actuando en su propio nombre y representacióN, para que se declare






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DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE NULIDAD INTERPUESTA POR EL LICDO. JORGE OMAR BRENNAN C. ACTUANDO EN SU PROPIO NOMBRE Y REPRESENTACIÓN, PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA FRASE "LOS CONTRIBUYENTES QUE RECIBAN GASTOS DE REPRESENTACIÓN ESTARÁN EN LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIÓN DE RENTAS PARA PAGAR LA DIFERENCIA", INCLUIDA EN LA PARTE FINAL DE LOS PARÁGRAFOS EN LOS ARTÍCULOS 138 Y 139 DEL DECRETO EJECUTIVO Nº 170 DEL 27 DE OCTUBRE DE 1993, MODIFICADO POR EL DECRETO Nº 143 DEL 27 DE OCTUBRE DE 2005, EMITIDO POR EL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS, PUBLICADO EN LA GACETA OFICIAL Nº 25,419 DEL 1 DE NOVIEMBRE DE 2005. PONENTE: ADÁN ARNULFO ARJONA L. PANAMÁ, VEINTISIETE (27) DE FEBRERO DE DOS MIL SIETE (2007).


Tribunal: Corte Suprema de Justicia, Panamá

Sala: Tercera de lo Contencioso Administrativo

Ponente: Adán Arnulfo Arjona L.

Fecha: Martes, 27 de Febrero de 2007

Materia: Acción contenciosa administrativa

Nulidad

Expediente: 103-06

VISTOS:

El abogado JORGE OMAR BRENNAN C., actuando en su propio nombre ha presentado demanda contencioso administrativa de nulidad a fin de que la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia declare nulas, por ilegal, las frases "Los contribuyentes que reciban gastos de representación estarán en la obligación de presentar declaración de rentas para pagar la diferencia" que fueron incluidas en los parágrafos que son parte de los artículos 138 y 139 del Decreto Ejecutivo Nº 170 de 27 de octubre de 1993, conforme quedó modificado por el Decreto Nº 143 de 27 de octubre de 2005.

I-LA PRETENSIÓN Y SU FUNDAMENTO.

La parte actora fundamenta su demanda básicamente, en el hecho de que las dos frases que aparecen en los parágrafos que forman parte de los artículos 138 y 139 del Decreto Ejecutivo Nº 170 de 27 de octubre de 1993, modificado por el Decreto Nº 143 de 27 de octubre de 2005 referidas a los gastos de representación, no aparecen consagradas en el texto manifiesto de los artículos 732 y 734 del Código Fiscal conforme fueron reformados por la Ley Nº 6 de 2 de febrero de 2005. El contenido de los parágrafos de los artículos 138 y 139 del Decreto en mención establecen lo siguiente:

"PARÁGRAFO. En el caso de gastos de representación, la retención será equivalente al diez por ciento (10%) del total devengado por este concepto. Los contribuyentes que reciban gastos de representación estarán en la obligación de presentar declaración de rentas para pagar la diferencia".(La nulidad se pide sobre la frase subrayada)

Para el demandante, el Órgano Ejecutivo al ejercer la potestad reglamentaria a través de las modificaciones introducidas por el Decreto Nº 143 de 27 de octubre de 2005, excedió el límite expreso de la Ley, violando de esa forma el mandato constitucional que establece que en la reglamentación de las leyes dicho Órgano del Estado no puede apartarse en ningún caso del texto ni del espíritu de éstas (Art. 184, numeral 14 Constitución Nacional).

El actor es de la opinión que el acto reglamentario reglamentario infringe en la parte específica impugnada los artículos 732, y 734 del Código Fiscal; el artículo 80 de la Ley 6 de 2005, y el artículo 9 del Código Civil, que se transcriben a continuación:

1. El artículo 732 del Código Fiscal, modificado por el artículo 24 de la Ley 6 de 2005, es del siguiente tenor:

" La Contraloría General de la República, las entidades autónomas del Estado y los municipios deducirán y retendrán mensualmente o cuando se paguen, de los sueldos, dietas, pensiones, ingresos por gastos de representación, bonificaciones, honorarios y demás remuneraciones por servicios personales o profesionales que devenguen los empleados públicos, así como las personas contratadas en concepto de servicios profesionales, las sumas que estos deban al Tesoro Nacional en concepto de Impuesto sobre la Renta y Expedirán a dichos empleados los recibos que correspondan a las deducciones que hagan.

Las deducciones que así haga la Contraloría General no serán consideradas como disminuciones en el monto de los respectivos sueldos; por tanto, estarán sujetos también al pago del impuesto, deducido y retenido en la forma expresada, todos los empleados públicos cuyos sueldos no puedan ser deducidos durante un periodo determinado conforme a la Constitución Política o a las leyes especiales.

PARÁGRAFO. En el caso de gastos de representación, la retención será equivalente al diez por ciento (10%) del total devengado por este concepto."

2. El artículo 734 del Código Fiscal, reformado por el artículo 25 de la Ley 6 de 2005, reza así:

Los administradores, gerentes dueños o representantes de empresas o establecimientos comerciales, industriales, agrícolas, mineros o de cualesquiera otras actividades análogas o similares, y las personas que ejerzan profesiones liberales o profesiones u oficios por su propia cuenta o independientes, deducirán y retendrán mensualmente a los empleados, personas contratadas por servicios profesionales y comisionistas a que se refiere el artículo 704, el valor del impuesto que éstos deben pagar por razón de los sueldos, salarios, ingresos por gastos de representación, remuneraciones o comisiones que devenguen. De igual manera, los distribuidores locales de películas retendrán el impuesto que corresponda pagar a las empresas productoras de películas.

Las sumas así retenidas deberán ser enviadas a la Dirección General de Ingresos dentro de los primeros treinta (30) día del mes siguiente.

PARÁGRAFO. En el caso de los gastos de representación, la retención será equivalente al diez por ciento (10%) del total devengado por este concepto."

La parte actora considera que estas normas expresan de manera clara que la retención del impuesto sobre la renta, únicamente, se hará sobre el diez por ciento (10%) del total del gasto de representación que perciban en un periodo fiscal, los servidores públicos y los trabajadores de la empresa privada, respectivamente.

De acuerdo con esa tesis, esta cantidad viene a constituir la única retención total que, por impuesto sobre la renta, es posible practicar a los gastos de representación recibidos por un contribuyente.

A juicio del recurrente, la norma reglamentaria que obliga al contribuyente a presentar una declaración jurada de rentas con el fin de pagar la diferencia que no haya sido cubierta con el 10% de retención mensual sobre los gastos de representación, es ilegal.

El demandante aduce que el precepto reglamentario pretende gravar con un porcentaje adicional, la diferencia de los gastos de representación percibidos, a pesar de que estos, con arreglo a los artículos 732 y 734 del Código Fiscal, solamente están gravados con el impuesto sobre la renta en un diez por ciento (10%).

El impugnante sostiene que las frases del Decreto impugnado, exceden los límites de la ley, pues, crean por vía reglamentaria una obligación distinta a la establecida en el Código Fiscal en relación con los contribuyentes que reciben gastos de representación.

3. La tercera disposición que se afirma violada es el artículo 80 de la Ley 6 de 2005, que tiene el siguiente contenido:

"El contribuyente que perciba, además del sueldo o salario, ingresos por uno (1) o más conceptos establecidos en el literal a del artículo 696 Código Fiscal, tendrá que presentar declaración jurada. Si el contribuyente percibe un sólo salario o sueldo y gastos de representación de un solo empleador, no estará obligado a hacer declaración estimada".

La norma transcrita establece la obligación de presentar declaración jurada en el supuesto de que, en adición al sueldo o salario, se reciba algún otro ingreso de los definidos en el numeral a) del artículo 696 del Código Fiscal.

Con relación a esta obligación consistente en presentar declaración jurada, señala el recurrente que el contribuyente debe incluir para el cálculo del impuesto sobre la renta, la totalidad de los salarios recibidos y únicamente, el diez por ciento (10%) de los gastos de representación devengados, conforme a lo dispuesto en los artículos 732 y 734 del Código Fiscal.

Con base en esta interpretación, el impugnante argumenta que las normas reglamentarias acusadas de ilegal, violan en concepto de indebida interpretación, la disposición citada, toda vez que, establecen para el caso de los gastos de representación, una forma de cobro del impuesto, a través de declaración cuando la Ley no la instituyó, lo que, a su juicio produce, un evidente exceso en la potestad reglamentaria que justifica, presuntamente, la declaratoria de nulidad impetrada.

4. La última norma que sirve de fundamento a la demanda es el artículo 9 del Código Civil, cuyo texto dispone:

"Artículo 9. Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento".

El demandante conceptúa que esta norma ha sido vulnerada directamente por comisión, en razón de que los preceptos cuestionados pretenden atribuir a los artículos 732 y 734 del Código Fiscal un alcance no previsto en su texto.

Agrega, que, la determinación del concepto gravable para los gastos de representación, está claramente definido por el Legislador en los referidos artículos, y no es posible variarla con disposiciones reglamentarias que desconozcan el sentido justo y material que tienen aquellas normas.

II. INFORME DE CONDUCTA DEL SERVIDOR PÚBLICO DEMANDADO:

Por medio de la Nota Nº DGI-201-01-289 de 21 de marzo de 2006, (fojas 89-99) el señor Ministro de Economía y Finanzas, rindió el Informe de Conducta que se le requirió, refiriéndose, en primer término, a los elementos que integran la obligación tributaria y sus características, con cita de las disposiciones fiscales que contemplan estos aspectos.

El informe presentado por el funcionario demandado ofrece, en términos generales, un planteamiento que discrepa de la tesis expuesta por el demandante.

El señor Ministro de Economía y Finanzas enuncia en su exposición, una serie de supuestos legales que, en su opinión, demuestran que cuando el legislador ha deseado atribuir a la retención un carácter definitivo, así lo ha dispuesto expresamente, situación que, según él, no acontece en el presente caso. (Vgr.el impuesto de 10% aplicable a las sumas generadas en concepto de dividendos; el impuesto de 6% aplicable a los importes pagadas a las productoras y distribuidoras extranjeras de películas, programas y demás producciones para radio y televisión transmitidas en el país por cualquier medio; el impuesto sobre las ganancias obtenidas a una tasa definitiva del diez por ciento (10%); las agrupaciones artísticas o musicales, artísticas, cantantes, concertistas, profesionales del deporte y profesionales en general que vengan al país por cuenta propia o bajo contrato con personas naturales o jurídicas establecidas en la República y perciban ingresos gravables en Panamá, pagarán el Impuesto Sobre la Renta a una tasa del quince por ciento (15%), que será aplicada a la totalidad de lo pagado; y en los casos de compra de bienes inmuebles que no esté dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, éste pagará el Impuesto Sobre la Renta con base a una tasa fija y definitiva de diez por ciento)

El referido informe concluye señalando, esencialmente, lo siguiente:

"1.) Que no hay ninguna norma legal que exprese que la diferencia de ese diez por ciento (10%) retenido de conformidad con el artículo 734 del Código Fiscal está exenta del Impuesto sobre la Renta en Panamá;

2). Que no hay ninguna norma legal que advierta que dicho porcentaje es pago único y/ o definitivo como siempre se ha estilado en la práctica legislativa en todos los casos particulares en que así se ha estimado necesario.

Por lo tanto la norma tiene que ser entendida en su integridad y en conjunción con el sistema de tributación del Impuesto sobre la Renta".

III. LA OPINIÓN DE LA PROCURADURÍA DE LA ADMINISTRACIÓN:

El Procurador de la Administración sostiene en lo medular de la Vista correspondiente, que las frases acusadas de ilegal no gravan con un porcentaje adicional los gastos de representación, sino que las normas reglamentarias impugnadas lo único que hacen es confirmar la obligación del contribuyente que recibe gastos de representación de presentar su declaración jurada de rentas, y que en caso de que exista una diferencia entre las sumas retenidas en concepto de impuesto sobre la renta y el porcentaje que según el monto de su renta gravable deba pagar el contribuyente, éste deberá cancelar la diferencia.

Agrega el colaborador de la instancia que la presentación de la declaración jurada de rentas es una obligación legal que establece el Código Fiscal para el caso de los contribuyentes que además de su sueldo o salario reciban gastos de representación. Añade que los gastos de representación están incluidos dentro del concepto de renta bruta del contribuyente, de cuyo total una vez aplicada las deducciones legales, se obtendrá la renta gravable que será la base para determinar el impuesto sobre la renta a pagar. Concluye su posición indicando que la retención del diez por ciento (10%) sobre los gastos de representación no significa de manera alguna que al contribuyente le corresponda pagar este monto únicamente.

En el desarrollo de su opinión, la Procuraduría de la Administración aduce, que el sistema de pago por retención del impuesto sobre la renta se encuentra ordenado para los supuestos previstos en los artículos 732, 733 y 734 del Código Fiscal, y en todos los casos que establezca el Órgano Ejecutivo por conducto del Ministerio de Hacienda y Tesoro (Hoy Economía y Finanzas) haciendo énfasis en esta última parte de la norma. Sobre el particular, esta Corporación estima necesario llamar la atención que la frase destacada con subrayas por el Procurador de la Administración, fue declarada inconstitucional por el Pleno de la Corte Suprema de Justicia mediante sentencia de 3 de enero de 1995, porque se consideró que de acuerdo a la Constitución Nacional corresponde únicamente al Legislador la responsabilidad indelegable de establecer la forma cómo debe realizarse la cobranza de los tributos, sin facultarlo a traspasar tal función normativa al Órgano Ejecutivo.

IV. ANÁLISIS DEL TRIBUNAL

Cumplidos los trámites de rigor, el expediente se encuentra en estado de decisión, tarea que, pasa a desarrollar la Sala seguidamente.

De entrada, se observa que de la naturaleza de los planteamientos impugnativos que dan sustento a la presente acción, al igual que de los argumentos invocados en su contra, resulta obligante que el análisis de la materia discutida tome en consideración, a título de referencia, ciertas nociones que se consideran fundamentales para dar un adecuado contexto conceptual y jurídico a la cuestión sometida a decisión.

En este sentido, la Sala conceptúa indispensable formular las siguientes precisiones generales:

A.      El PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL EN MATERIA TRIBUTARIA:

Con independencia de las alegaciones particulares que invoca el demandante para sostener su punto de vista sobre la presunta ilegalidad de las frases reglamentarias acusadas, es un hecho cierto que, la médula argumental sobre la cual gravita el punto en controversia, descansa y se apoya en el denominado "Principio de Reserva Legal Tributaria".

Este principio que hoy en día ha sido reconocido universalmente como una de las reglas de imperativa observancia en la producción normativa de aspectos tributarios, representa, sin lugar a dudas, una piedra angular sobre la cual tienen que encontrar sustento las fuentes del derecho en esta materia.

En su formulación conceptual, este principio cardinal exige y garantiza que la creación del tributo, al igual que sus elementos esenciales (Vgr. determinación del hecho generador, sujeto pasivo de la relación tributaria, base imponible, tipo imponible, cuantía de la obligación, cobro de la misma, etc.) y demás aspectos conexos, sólo pueden ser instituídos mediante la adopción de una Ley formal expedida por el organismo constitucionalmente competente (Parlamentos, Asambleas, etc.)

El referido principio, que encuentra sus orígenes históricos en la Inglaterra del Siglo XIII, a través de su temprana consagración expresa en la denominada
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