Derecho procesal fiscal y procedimiento fiscal






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UNIVERSIDAD DEL VALLE DE MÉXICO

DERECHO PROCESAL FISCAL

UNIDAD II

DERECHO PROCESAL FISCAL Y PROCEDIMIENTO FISCAL

2.1 Conceptos de proceso y procedimiento

Los juristas distinguen entre derecho sustantivo y derecho adjetivo. El primero lo refieren a la materia, es decir, a las disposiciones o leyes que tratan de regular las obligaciones y derechos que se conceden a los individuos o a las facultades y atribuciones de las autoridades, como por ejemplo, en materia fiscal sería lo relativo a los impuestos; lo segundo trata de la regulación que hace la ley para poder ejercer o hacer efectivo los derechos y obligaciones del derecho material; en efecto, la ley regula la existencia del impuesto sobre la renta, pero cómo debe cubrir el contribuyente éste impuesto, cómo debe presentalla declaración relativa a éste tributo, en qué formulario lo debe hacer, ante qué autoridad fiscal, etc., ello le corresponde al derecho adjetivo, también llamado derecho procesal.

En cada rama del derecho encontramos tanto el derecho sustantivo o material y derecho adjetivo o procesal, y por supuesto en el derecho fiscal o tributario existen disposiciones de derecho sustantivo y adjetivo.

Así, el Derecho Procesal Fiscal se ocupa de regular a través de normas jurídicas, los procedimientos administrativos y procesos jurisdiccionales que tienen que ver con los tributos.

El Derecho Procesal Fiscal se ocupa de estudiar los procesos Fiscales que se desarrollan ante autoridades jurisdiccionales y de procedimientos tributarios que son del conocimiento de autoridades administrativas. Así pues, técnicamente no se identifican proceso y procedimientos fiscales.

El derecho Procesal Fiscal es un derecho formal, llamado también adjetivo, porque su finalidad son reglas relativas a la manera o forma de hacer efectivo un derecho sustantivo, en éste caso, la materia fiscal o tributaria, por lo que conviene anticipar un concepto o definición del Derecho Procesa] y del procedimiento.

El derecho procesal es el conjunto de reglas o normas que señalan la manera de ejercitar derechos que se consideran tener, ante los órganos jurisdiccionales, a quienes corresponda la facultad de resolver sobre ese ejercicio.

El derecho Procesal Fiscal consecuentemente es un conjunto de reglas mediante las cuales se ejercitan derechos fiscales ante autoridades jurisdiccionales que tienen facultades de resolver sobre esos derechos.

El procedimiento es, a su vez, un conjunto de normas que regulan el trámite ante autoridades administrativas en asuntos no jurisdiccionales; y cuando se trata de materia fiscal, el procedimiento se sigue ante autoridades fiscales.

Ahora bien, sucede con frecuencia que se utiliza el concepto procedimiento cuando en realidad se trata de regla procesal, o se habla de procedimiento contencioso cuando se trata de proceso contencioso, pues la controversia la va a resolver un tribunal, que es un órgano jurisdiccional.

Una cuestión fiscal que tiene que ver con el proceso fiscal son las demandas que los interesados puedan promover, mediante el proceso o juicio contencioso administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que se regula por la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, que en su propio nombre señala que es un Procedimiento, pero su contenido se dirige a regular juicios ante el Tribunal mencionado, es decir, a procesos.

Un ejemplo de procedimiento fiscal es la autodeterminación de las contribuciones a cargo del propio contribuyente quien lo debe hacer, por reciente reforma mediante medio electrónico, Internet, quedando obsoletas las formas autorizadas (art. 18 del CFF). En este ejemplo no existe controversia, se trata únicamente de cumplir con la autodeterminación, o declaraciones fiscales como se les conoce mediante un procedimiento meramente administrativo, donde no existe controversia ni intervención de autoridades jurisdiccionales.

La diferencia entre normas procesales y normas de procedimiento se encuentra en que las primeras regulan actos ante órganos jurisdiccionales, mientras que en las segundas se trata de cumplir con requisitos ante órganos administrativos.

El Derecho Procesal estudia tanto normas de procedimiento o derecho adjetivo, como de derecho sustantivo, por ejemplo, el artículo lo. de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que las personas físicas que obtengan ingresos en un año calendario están obligadas a pagar ese impuesto, y el artículo 175 de esa ley señala la obligación de presentar declaración anual ante oficinas autorizadas, así pues, la obligación de pago es derecho sustantivo y presentar la declaración es derecho adjetivo.

Entonces vemos que el Derecho Procesal Fiscal puede definirse como el conjunto de normas que regulan un proceso o procedimiento para definir una situación jurídica material o sustantiva. El proceso y el procedimiento consta de etapas o fases por las cuales, en forma ordenada y sistemática se llega a definir una situación jurídica material.

En conclusión: se puede distinguir entre el término proceso y procedimiento: proceso se refiere a las etapas o fases que se tramitan por partes interesadas ante un órgano jurisdiccional que concluye de ordinario con la emisión de una sentencia. El proceso es pues una controversia, un litigio, se discute a quién le ha de corresponder el derecho sustantivo o material. El proceso exige la existencia de un órgano jurisdiccional o juez que tiene delegada facultades del Estado para decidir sobre el asunto mediante una sentencia ajustada a derecho, a favor de quien tenga la razón.

El procedimiento es entendido como trámite administrativo para que la autoridad resuelva una situación jurídica. Aquí no existe controversia o litigio, sino una relación jurídica entre la autoridad y el peticionario, regulada por la ley.

Un procedimiento puede dar lugar a un proceso, por ejemplo, si se niega por la autoridad el permiso para construir un hotel en virtud de que se pretende construir a la orilla de un río, y ello puede resultar peligroso. Este acto o resolución se da en un procedimiento administrativo; sin embargo el peticionario niega que exista ese supuesto peligro, y por ello puede demandar la nulidad del acto administrativo que negó el permiso, ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que sería ya un órgano jurisdiccional, a quien le correspondería resolver y decidir sobre la petición del particular.

La similitud del contenido de los conceptos procedimiento y proceso fiscal también es reconocido en los fallos del Poder Judicial Federal, y al efecto es ilustrativa la siguiente tesis:

PROCEDIMIENTOS EN MATERIA FISCAL, SUS ETAPAS O FASES SON ANÁLOGAS A LAS DE UN JUICIO.- Los juicios, como los procedimientos seguidos en forma de juicio, están integrados por las siguientes fases: a) Previa al juicio; b) Instrucción del juicio; c) Sentencia, y d) Ejecución.

Del estudio de los procedimientos en materia fiscal se concluye que análogamente se aprecian en éstos, de manera sustancial, iguales etapas o fases a las indicadas, siendo éstas: a) Fiscalización, cuyo objeto es verificar que se cumplan con las obligaciones que imponen las normas, implicando usualmente actos de molestia; b) Determinación de créditos fiscales, consistente en un típico procedimiento seguido en forma de juicio, que concluye con un acto de privación (liquidación de un crédito fiscal), toda vez que en ese momento procesal es cuando se constituyen los derechos y obligaciones que son vinculatorios entre las partes y puede suscitarse alguna controversia entre ellas-fisco, contribuyente y terceros vinculados y atendiendo a la finalidad de afectación y alcance, es que se aplican, por analogía, en esta etapa las formalidades previstas en el artículo 14, párrafo segundo constitucional; y por último, c) Ejecución, la cual está constituida por una serie coherente y concordante de actos tendientes a la obtención ejecutiva del cumplimiento de una obligación con base en una liquidación firme (generada en la etapa de determinación), que constituye la prueba legal de la existencia y validez del crédito, de su liquidez e inmediata reclamación, similar en estos aspectos a una sentencia ejecutoriada.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL OCTAVO CIRCUITO. VIII. lo. 43 A

Amparo en revisión (improcedencia) 568/99.- Rogelio Martínez Cárdenas.- 24 de septiembre de 1999.- Unanimidad de votos.- Ponente: René Silva de los Santos.- Secretario: Miguel Rafael Mendiola Rocha.

Esta tesis aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Novena Época, Tomo X, Noviembre de 1999, Tribunales Colegiados de Circuito y Acuerdos, pág. 1010.

2.2 Principios generales del proceso

El proceso en general, se rige por principios que consisten en la manera como la ley, regula los actos jurídicos que se lleven a cabo ante la autoridad jurisdiccional. Ahora bien, la propia ley señala por cuales principios se ha decidido regular los actos jurídicos procésales, y así encontramos:

A) Escrito u oral.- Según sea la forma en que se tramite

B) Ordinario o sumario.- Según se tramite en una serie de fases o audiencias en un tiempo más o menos prolongado; o bien, se opte por el procedimiento en una sola audiencia con la finalidad de abreviar tiempo.

C) Libertad de pruebas o restricción de pruebas.- La ley señala si se aceptan todo tipo de pruebas o se restringe alguna, por ejemplo en materia fiscal que es la que nos ocupa, no se acepta la prueba confesional por posiciones de la autoridad.

D) Público o secreto.- El principio general es que todas las audiencias ante la autoridad jurisdiccional son públicas, solo serán secretas por excepción cuando la autoridad así lo decida mediante razones fundadas.

E) Con recurso o sin recurso.- La propia ley contempla si el fallo que se pronuncie, admite ser impugnado, es decir, si admite recurso o no.

F) Puede ser civil, mercantil, penal, laboral, fiscal, etc.- Según sea la materia o asunto.

G) Puede ser de materia común, estatal y federal.- Según corresponda a municipios, estados o federación.

2.3 Principios del procedimiento y del proceso fiscal

Además de que la ley fiscal adopta algunos de los principios que ya se mencionaron, existen otros, que toda autoridad administrativa debe respetar y que son:

A) De Legalidad

Toda autoridad sólo puede llevar a cabo lo que la ley permite, es decir, todo acto de autoridad debe estar fundado y motivado entendiéndose que es fundado un acto de autoridad cuando existe la ley que así lo permite y la autoridad está obligada a citar expresamente en los documentos que emita conste el acto de autoridad (acuerdo o resolución), la disposición legal aplicable que sea la que corresponda: en pocas palabras los artículos e inclusive fracciones de los artículos de determinada ley en que se basa para emitir el acto de molestia; y la motivación consiste en que, además de estar fundado, el acto de autoridad le sea aplicable al contribuyente, es decir, que señale las circunstancias y razonamientos en que se base para considerar que en el caso concreto le es aplicable el supuesto legal.

B) Principio de Proporcionalidad

Se refiere a que todas las contribuciones que establezca la autoridad deben ser proporcionales; es decir, los súbditos deben contribuir al sostenimiento del Gobierno en proporción a los ingresos de que gozan, atendiendo a los principios de generalidad y uniformidad. Se debe tomar en cuenta que todos los que tienen capacidad contributiva paguen algún impuesto y que éste represente el menor sacrificio posible, es decir, en pocas palabras, que pague más quien gana más y que pague menos, quien gane menos.

C) Principio de Equidad

Este principio significa la aplicación de la justicia a casos concretos, es decir, se deben tratar igual a los iguales y en forma desigual a los que no se encuentran en igualdad de circunstancias. Entonces en materia fiscal debe privar ese principio equitativo que resulta de igualdad ante la ley tributaria.

D) De Oficiosidad

El procedimiento fiscal es de interés público, es decir, la autoridad está obligada a actuar dentro del marco de la ley, no requiere que el contribuyente lo pida o solicite.

E) De Publicidad

El procedimiento fiscal es público, no es secreto, debe hacerse saber al interesado a quien afecte el procedimiento, pero sólo es público para él, para los demás es reservado.

F) Por Escrito

El procedimiento fiscal es por escrito no se admiten trámites orales

G) Principio de exacta aplicación de la Ley

EL CFF en su artículo 5o. señala que las disposiciones que establezcan cargas fiscales, así como las excepciones a las mismas y las que fijan las infracciones y sanciones son de aplicación estricta. Este principio aparece raramente en el sistema jurídico, al parecer sólo en materia penal con relación a los delitos y en matera fiscal con relación a los tributos. En el resto de las ramas de derecho cabe aplicar la ley por analogía, o por mayoría de razón, o por los principios generales del derecho. Agrega el artículo 5o. del CFF en cita, que son cargas a los particulares las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa; así por ejemplo, no puede extenderse la aplicación de leyes fiscales a sujetos de nacionalidad extranjera, salvo en los casos estrictamente señalados en la ley, sin que pueda extenderse su aplicación tomando en cuenta la posible analogía con otros casos regulados por la ley.

H) Principio del destino del Gasto Público

Conforme al artículo 74 fracción IV de la Constitución, las contribuciones que se recauden deben aplicarse destinadas al bien social, especificado en las partidas del presupuesto tal como fueron aprobadas en la cámara de Diputados del Congreso. Sólo con la autorización de esa Cámara se pueden destinar partidas aprobadas a otro destino. (Caso Fobaproa), Es decir, que el importe de lo recaudado por la Federación, a través de impuestos, derechos, productos 5' aprovechamientos, se debe aplicar a la satisfacción de las necesidades colectivas o sociales a través de los servicios públicos, en la forma autorizada por el Congreso.

I) Principio de irretroactividad de la Ley Fiscal

La ley fiscal sólo puede aplicarse para supuestos futuros, los que sucedan a partir de su vigencia, pero no para supuestos cuya situación se hubiese presentado con anterioridad a la ley, así la ley no puede retroceder en su aplicación, es decir, a ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de alguna persona. (Art. 14 de la Constitución).

Para aclarar estos principios y llegar a una mejor ilustración transcribimos la siguiente jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

IMPUESTOS REQUISITOS DE LOS.- El constituyente no concedió una facultad omnímoda al estado para establecer impuestos que a su juicio fuesen convenientes, sino limitada por tres requisitos fundamentales: que sean proporcionales, que sean equitativos y que se destinen al gasto público. De manera que debe estimarse que, considerando constitucionalmente el impuesto será únicamente obligatorio aquel en el que concurran los requisitos antes mencionados.

Amparo en revisión 3630/1939, que consta en la página 2723 del tomo LXV de la quinta época.

2.4 Las leyes fiscales

Los procedimientos y los procesos fiscales sólo pueden tener razón de existir en cuanto se refieren al derecho sustantivo fiscal, de ahí que existe una relación indisoluble entre la materia fiscal y la materia procesal fiscal, pues la primera no puede hacerse efectiva sin la segunda, y esta no tiene sentido si no existe la primera.

El artículo 74 fracción IV de la Constitución señala que es facultad exclusiva de la Cámara de Diputados:

Aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación, previo examen, discusión y, en su caso, modificación del Proyecto enviado por el Ejecutivo Federal, una vez aprobadas las contribuciones... El Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara la Iniciativa de Ley de Ingresos y el Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación a más tardar el día 8 del mes de septiembre,... deberá aprobar el Presupuesto de Egresos de la Federación a más tardar el día 15 del mes de noviembre.

La ley de ingresos contiene un catálogo de los ingresos que se requieren recaudar en cada ejercicio fiscal, y corresponde a las leyes reglamentarias de cada tributo, fijar su naturaleza y extensión, particularmente lo que corresponde al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, así como la forma o procedimiento para la determinación del impuesto.

Las leyes fiscales tienen una vigencia anual, pues el art. 74 fracción IV de la Constitución, así lo establece, sin embargo, como las leyes fiscales que año en año se proponen tienen en general el mismo contenido, y solo varían en algunas disposiciones, las leyes fiscales puede decirse que se renuevan año con año. En el supuesto que una nueva ley fiscal omitiera un impuesto de la ley anterior, éste automáticamente queda derogado.

2.5 los reglamentos, circulares y órdenes presidenciales

La Constitución faculta y obliga al Presidente de la República a expedir los reglamentos que se requieran para la exacta observancia, en la esfera administrativa, de las leyes que expida el Congreso de la Unión.

Esta disposición aparece en el artículo 89 fracción I de nuestra Carta Magna, y permite que el ejecutivo Federal expida Reglamentos, así por ejemplo, tenemos el Reglamento del Código Fiscal, de la Federación expedido por el Presidente cuyas disposiciones son típicas procedimentales. Por ejemplo, el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artículo 2o. señala la obligación de presentar avisos ante las autoridades, plazos y formas que correspondan conforme al Reglamento del Código Fiscal de la Federación.

Ahora bien, el reglamento es el conjunto de normas jurídicas complementarias y subordinadas a la ley, pero por ser normas por ello imponen deberes y obligaciones. El reglamento tiene por objeto señalar procedimientos para cumplir con preceptos de la ley, en nuestro caso, fiscal.

El reglamento depende para su existencia del precepto o ley fiscal y se ocupa de regular procedimientos de preceptos de la ley. Así pues el reglamento, en el orden jerárquico de las normas jurídicas está subordinado a la ley, así como la ley, a su vez, está subordinada a la Constitución. Esta subordinación está regida por dos principios:

A) Reserva de ley, que prohíbe que el reglamento invada o legisle sobre la materia que a la ley corresponde (por ejemplo, fijar más requisitos que la propia ley).

B) Preferencia de ley, que significa que el reglamento no debe contrariar a la ley (por ejemplo, suprimir requisitos que la ley señale).

Para apreciar claramente los efectos y alcances de los reglamentos se transcribe la tesis jurisprudencial número 732 que aparece en el Apéndice del Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo III, Materia Administrativa, págs. 544 y 45 (Octava Época):

REGLAMENTOS ADMINISTRATIVOS. SUS LÍMITES.- Mediante el ejercicio de la facultad reglamentaria, el titular del Ejecutivo Federal puede, para mejor proveer en la esfera administrativa el cumplimiento de la leyes, dictar ordenamientos que faciliten a los destinatarios la observancia de las mismas, a través de disposiciones generales, imperativas y abstractas que detallen sus hipótesis y supuestos normativos de aplicación. Sin embargo, tal facultad (que no sólo se deduce de la fracción I del artículo 89 constitucional, sino que a la vez se confirma expresamente con el contenido de la fracción VIII, inciso a), del artículo 107 de la propia Carta Suprema, por útil y necesaria que sea, debe realizarse única y exclusivamente dentro de la esfera de atribuciones propia del Poder Ejecutivo, esto es, la norma reglamentaria actúa por facultades explícitas o implícitas que se precisan en la ley, siendo únicamente esa zona donde pueden y deben expedirse reglamentos que prevean a la exacta observancia de aquéllas y que, por ello, compartan además su obligatoriedad. De ahí que, siendo competencia exclusiva de la ley la determinación de qué, dónde y cuándo de una situación jurídica general, hipotética y abstracta, al reglamento de ejecución competerá, por consecuencia, el cómo de esos mismos supuestos. Por tal virtud, si el reglamento sólo encuentra operatividad en el renglón del cómo, sus disposiciones sólo podrán referirse a las otras preguntas (qué, quién, dónde y cuándo), siempre que éstas ya estén contestadas por la ley, es decir, el reglamento desenvuelve su obligatoriedad a partir de un principio definido por la ley y, por tanto, no puede ir más allá de ella, ni extenderla a supuestos distintos ni, mucho menos, contradecirla; luego entonces, la facultad reglamentaria no puede ser utilizada como instrumento para llenar lagunas de la ley, ni para reformarla o, tampoco, para remediar el olvido o la omisión. Por tal motivo, si el reglamento debe contraerse a indicar los medios para cumplir la ley, no estará entonces permitido que a través de dicha facultad, una disposición de tal naturaleza otorgue mayores alcances o imponga diversas limitantes que la propia norma que busca reglamentar, por ejemplo, creando y obligando a los particulares a agotar un recurso administrativo, cuando la ley que reglamenta nada previene a ese respecto.
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