Eduardo Sanz Gadea






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FUNDACION IMPUESTOS Y COMPETITIVIDAD
“Tratamiento de las rentas empresariales, especial referencia al impuesto sobre sociedades

LAS SOLUCIONES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: RELACIÓN ENTRE LA BASE IMPONIBLE Y LA CONTABILIDAD, OTRAS CUESTIONES.

Eduardo Sanz Gadea


Licenciado en Derecho y en Ciencias Económicas.

SUMARIO

I. La estructura tradicional del impuesto sobre Sociedades y sus problemas 4

I.1 Neutralidad, eficacia económica, competitividad, equidad

I. La estructura tradicional del Impuesto sobre Sociedades y sus problemas. 4

I.1 Neutralidad, eficacia económica, competitividad, equidad. 4

I.2 La complejidad del modelo tradicional. 6

II. La conflictividad del resultado financiero. 6

II.1 Resumen de la fiscalidad de las partidas que integran el resultado financiero. 7

II.2 Crítica de la fiscalidad de las partidas que integran el resultado financiero. 9

III. La conflictividad de las operaciones vinculadas. 10

IV. Hacia un nuevo modelo de Impuesto sobre Sociedades. 13

IV.1 El Impuesto sobre Sociedades que recae sobre el resultado de explotación. 13

IV.2 El Impuesto sobre Sociedades que supera el escenario conflictivo. 15

IV.3 El Impuesto sobre Sociedades que recae sobre el resultado de explotación consolidado. 17

V. La contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades. 18

V.1 Modelos de relación entre la contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades. 18

V.2 La contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades que recae sobre el resultado de explotación consolidado. 19

V.2.1 La información contable disponible para la aplicación del Impuesto sobre Sociedades que recae sobre el resultado de explotación consolidado. 20

V.2.2 La forma más idónea de relación entre la contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades que recae sobre el resultado de explotación consolidado. 21

V.2.3 El papel de la contabilidad en la tributación de las entidades dependientes. 22

...La cuestión hay que trasladarla al terreno de la justicia. Debe entrar en escena el Estado, con todo su poder coactivo, para obligar al rico al cumplimiento de sus deberes...(Ángel Herrera)1
La Fundación Competitividad e Impuestos ha tenido la amabilidad de invitarme a exponer unas breves reflexiones enmarcadas en el título precedente. Sus responsables han indicado la conveniencia de incorporarlas a un escrito suficientemente explicativo. Las páginas que el lector tiene entre sus manos pretenden cumplir el encargo recibido.

La fidelidad al título de la ponencia, y la ortodoxia, aconsejaban trazar la evolución de la relación jurídica entre la contabilidad y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, dar cuenta de la situación presente y, considerando la inminente reforma fiscal, reiteradamente anunciada por las autoridades competentes, esbozar algunas ideas en orden a mejorar esa relación.

Hay otra perspectiva, que podría motejarse de heterodoxa o, tal vez mejor, de utópica, en cuanto implica apartarse de la senda de lo realmente posible en un momento histórico determinado. Se trata de esbozar una estructura más idónea, por relación con la actual, del Impuesto sobre Sociedades, y examinar la forma en como la contabilidad puede contribuir a su puesta en práctica. Esta es la perspectiva que se propone.

Pudiera parecer que un discurso de este tipo poco o nada aporta al conocimiento, y eventual solución, de los problemas que afectan al Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, los planteamientos normativos, incluso aunque irrealizables o difícilmente realizables en la práctica, sí implican una contribución positiva, por cuanto suponen la confrontación entre lo que es, lo que es posible, y lo que debería ser. Y ese tipo de confrontación siempre es generadora de mayor conocimiento2.

La argumentación que se despliega no es, en modo alguno, novedosa. Toda ella halla materiales en ciertas propuestas de reforma de la imposición sobre los beneficios que se han venido formulando en las tres últimas décadas. En particular toma muchos elementos del denominado Comprehensive Business Income Tax (CBIT)3 y del llamado Worldwide Tax System4, integrándolos convenientemente. En otros escritos he tenido ocasión de exponerla, si bien desde una perspectiva diferente5.

Como es sabido, ninguna de esas dos propuestas reformadoras ha tenido éxito. Sin embargo, esto no se debe tanto a sus defectos técnicos como a los intereses encontrados que suscita. Pero, precisamente en este momento, en el que el Impuesto sobre Sociedades tradicional está sometido a un intenso proceso de remozamiento, en particular en su vertiente internacional, plasmado, esencialmente, en el proyecto BEPS de la OCDE, no parece ocioso indagar sobre las alternativas que se ofrecen a ese modelo tradicional del Impuesto sobre Sociedades6, por más que deba reconocerse que no están en la agenda de la OCDE ni de la Comisión Europea reformas fundamentales de la tributación sobre los beneficios7.

Antes que un análisis científico de esas propuestas reformadoras, que rebasa con mucho las posibilidades del autor de estas líneas, lo que se ofrece es su consideración desde la experiencia acumulada en tareas prácticas en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

¿Por qué buscar una estructura más idónea? ¿Es que la actual ha hecho agua? ¿Cuáles son las causas? ¿Cuales serían los rasgos básicos de esa estructura alternativa? ¿Qué papel jugaría la contabilidad en esa estructura?
I. La estructura tradicional del Impuesto sobre Sociedades y sus problemas.
El modelo tradicional de Impuesto sobre Sociedades pivota sobre el resultado contable. Este modelo no da satisfacción a todos los objetivos que cabe encomendar a un buen Impuesto sobre Sociedades.
I.1 Neutralidad, eficacia económica, competitividad, equidad.
Los partidarios de la neutralidad observan que el Impuesto sobre Sociedades tradicional no es neutral por cuanto grava más a las entidades que se financian mediante recursos propios que a aquellas otras que lo hacen con recursos ajenos. Ciertamente, si se refiere la neutralidad al sistema de imposición sobre la renta, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas puede recomponerla en la medida en que establezca algún método apropiado para eliminar la doble imposición de dividendos, pero en una economía abierta tal recomposición difícilmente se presentará, ya que ha de ser obra de dos o más jurisdicciones fiscales. Por otra parte, la eliminación de la doble imposición de dividendos en sede de las personas físicas, que antaño fue un objetivo relevante de política fiscal8, en la actualidad ha dejado de serlo.

Los partidarios de la eficacia económica indican que el Impuesto sobre Sociedades tradicional reduce las inversiones por cuanto recae sobre el uso del capital y, consecuentemente, frenará su aplicación a la realización de actividades económicas, de manera tal que la minoración de su peso se supone a la postre una medida beneficiosa para el conjunto de los ciudadanos9.

Los partidarios de la competitividad ven en el Impuesto sobre Sociedades tradicional una carga que puede lastrar el crecimiento de las empresas, principalmente en los mercados internacionales. Parten de la existencia de una multiplicidad de jurisdicciones fiscales, dotadas de soberanía, que pueden adoptar con amplio margen de libertad medidas de atracción de actividades económicas, y su receta es no sobrecargar a las empresas nacionales con una fiscalidad adicional a la que soportan en los países extranjeros donde realizan actividades económicas, lo que implica, entre otras cosas, eximir los dividendos de fuente extranjera, y estrechar el ámbito de la transparencia fiscal internacional10. Los partidarios de la competitividad estimulan a los gobiernos para que adopten incentivos en sus ordenamientos tributarios o, más generalmente, para que compitan con otros gobiernos mediante estructuras fiscales idóneas desde la perspectiva del fomento de las actividades económicas y de la atracción de capitales. Al tiempo, aceptan como algo congruente con la libertad económica, el aprovechamiento, en el contexto internacional, de la diversidad de estructuras fiscales, siempre dentro del respeto a la legalidad11.

En fin, los partidarios de la distribución equitativa de la carga fiscal, se inquietan porque la consecución de los objetivos de neutralidad, eficacia, y competitividad, puedan aliviar a las empresas, particularmente a las multinacionales, de una carga fiscal que deberá ser afrontada por otros contribuyentes12, o motivar un descenso en el nivel de los servicios públicos, al tiempo que desconfían de las protestas de respeto a la legalidad que aquellas formulan en relación con el aprovechamiento de la diversidad de los sistemas fiscales13.

El Impuesto sobre Sociedades tradicional no es capaz de dar satisfacción a ninguna de las líneas de pensamiento anteriormente esbozadas. Desde luego, radicalmente, no puede darla a las que postulan la neutralidad y la eficacia económica. Tal vez podría darla, mediante ciertas reformas, a la de la competitividad, y también a la de la distribución equitativa pero, seguramente, no al mismo tiempo.

La estructura tradicional del Impuesto sobre Sociedades no es, pues, satisfactoria y, sin embargo, se viene manteniendo, si bien asumiendo modificaciones de relieve, en cuanto han alejado la tributación efectiva de la que correspondería a tenor del resultado contable.
I.2 La complejidad del modelo tradicional.
En lo que parece existir consenso es que el Impuesto sobre Sociedades tradicional es en extremo complejo. Su complejidad, además, ha ido en aumento de la mano de las medidas de fomento de la competitividad y de las restricciones tendentes a cortar las conductas adversas a la función recaudatoria del tributo.

De esa complejidad se ha derivado una más que apreciable conflictividad, la cual, es importante ponerlo de relieve, ha afectado, esencialmente, al campo de las operaciones que se registran contablemente en las rúbricas del resultado financiero, y al de las operaciones de carácter vinculado.
II. La conflictividad del resultado financiero.
Un sucinto repaso de las partidas que integran el resultado financiero desvela su contextura potencialmente conflictiva. Aun cuando ese repaso se hará seguidamente a la luz de la legislación española, muy probablemente sus conclusiones sean también predicables de los impuestos sobre los beneficios de otros países de nuestro entorno. En este sentido, cabe señalar que las propuestas de reforma de la imposición sobre los beneficios que han venido formulando en los últimos años representantes y congresistas norteamericanos han incidido, en buena parte, sobre esa parcela14. Al tiempo, en los Estados miembros de la Unión Europea, las modificaciones más significativas habidas en los últimos años han versado sobre la deducción de intereses, la transparencia fiscal internacional, y la fiscalidad de los dividendos extranjeros, tal vez espoleadas por el nutrido conjunto de sentencias del Tribunal de Justicia sobre dichas materias15.
II.1 Resumen de la fiscalidad de las partidas que integran el resultado financiero.


  • Ingresos de participaciones en empresas del grupo y asociadas. Esta partida, merced a la justificada eliminación de la doble imposición de dividendos, tanto interna como internacional, campa en buena medida fuera del tributo, por obra y gracia de. normas de exención (arts 21 y 30 TRLIS) o imputación (art 32 TRLIS), cuya aplicación se ha demostrado conflictiva, en particular por lo que se refiere al dividendo implícito en el valor de adquisición de la participación, sospechoso de provocar la reconversión de una renta nula en un dividendo exento o asistido de crédito de impuesto, y una renta negativa. En fin, en esta rúbrica acecha la esotérica prueba, a cargo del obligado tributario atemperada por la jurisprudencia, de la denominada tributación antecedente que abre el paso a la deducción en ausencia de ingreso.

  • Ingresos de participaciones en terceros. Para participaciones por encima del 5% valen las afirmaciones precedentes, y por debajo se cuela la doble imposición parcial para dividendos nacionales, o total para dividendos extranjeros.

  • Ingresos de valores negociables y otros instrumentos financieros de empresas del grupo. Esta rúbrica es, en apariencia, pacífica, pero bajo la misma han pretendido cobijarse las operaciones de compra de cupones exentos por convenio para evitar la doble imposición asociados a gastos o quebrantos, u otras operaciones similares tendentes a generar un ingreso exento y un correlativo gasto computable. Y, en sentido inverso, a partir de las restricciones a la deducción de intereses establecidas por el Real Decreto-Ley/12/2012, las rentas que refleja pueden sufrir doble imposición.

  • Gastos financieros por deudas con empresas del grupo y asociadas. Bajo esta rúbrica se ha desarrollado el muy amargo conflicto conocido como el de los gastos financieros, hoy en pleno desarrollo, cuya deseable extinción tras el Real Decreto-Ley 12/2012, no es un evento seguro, y que ha puesto en tensión principios jurídicos básicos, no solo del ámbito fiscal, sino del ordenamiento jurídico en su conjunto, merced, en gran parte, a la extrema dificultad de distinguir entre fraude a la ley tributaria o conflicto en aplicación de la norma tributaria (art 13 LGT) y simulación (art 16 LGT). Amén de todo ello esta rúbrica está afectada por la restricción prevista en el artículo 20 del TRLIS.

  • Gastos financieros por deudas con terceros. El Impuesto sobre Sociedades tradicional siempre admitió la deducción de estos gastos financieros, exceptuados los inherentes a una situación de subcapitalización vinculada transfronteriza, pero actualmente el citado artículo 20 del TRLIS puede restringir esa deducción, total o parcialmente, principalmente respecto de las empresas con baja capacidad de generación de resultados positivos de explotación.

  • Variación de valor razonable en instrumentos financieros. Esta partida podría ser pacífica si no fuera porque en la misma anidan los derivados, cuya dificultad de valoración es bien conocida, por cuanto los modelos utilizados son muy sensibles a la estimación de los parámetros para los que, en muchos casos, falta la mínima información requerida16. Por otra parte, las permutas financieras ponen sobre la mesa, además del problema de valoración, la calificación de la situación del obligado tributario. Así, en el caso del intercambio de una corriente de intereses por otra de dividendos, surgirá la cuestión de la parte del contrato a quien corresponde el aprovechamiento de los créditos de impuesto asociados a los dividendos

  • Diferencias de cambio. No siempre de pacífica determinación debido, básicamente, a dificultades de apreciación de la naturaleza de la partida contable concernida.

  • Deterioro de instrumentos financieros de patrimonio. A partir de la Ley 16/2013 esta partida no es fiscalmente deducible. Sin embargo, las pérdidas de la cartera de negociación sí lo son en cuanto no procedentes de un deterioro sino de la valoración por el valor razonable, en tanto las ganancias ameritan la deducción para evitar la doble imposición de plusvalías, en los términos del artículo 30.5 del TRLIS, según doctrina administrativa.

  • Deterioro de activos financieros. Será parcialmente deducible (art 12.2 TRLIS)

  • Resultados por enajenaciones de instrumentos financieros. Exención para las rentas positivas de instrumentos de patrimonio extranjeros, bajo el cumplimiento de ciertos requisitos (art 21.2 TRLIS). Las rentas positivas derivadas de instrumentos de patrimonio nacionales motivan una deducción limitada (art 30.5 TRLIS) y, bajo ciertas condiciones, la deducción por reinversión (art 42 TRLIS). Las rentas negativas de instrumentos de patrimonio extranjeros se integran en la base imponible pero son minoradas en el importe de las rentas positivas exentas previas habidas en operaciones entre entidades del mismo grupo mercantil o de los dividendos exentos previos (art 21.4.5 TRLIS). Las rentas negativas de instrumentos de patrimonio nacionales se integran en la base imponible pero su importe se minora en el de los dividendos previamente exentos que no se aplicaron a aminorar el valor de adquisición de la participación y disfrutaron de la deducción (art 30.7 TRLIS). Y lo propio ocurre respecto de los valores extranjeros sujetos al método de imputación (art 32.6 TRLIS). La minoración del resultado negativo en el importe de los dividendos, en la forma expuesta, es correcta cuando el primero trae su causa de los segundos, pero no cuando no se da esa relación causal pues, en tal caso, el efecto práctico es la anulación de la medida de eliminación de la doble imposición de dividendos.

  • No se imputan a pérdidas y ganancias determinadas eventos relativos a los instrumentos de patrimonio de patrimonio, tales como los ajustes por cambio de valor de los activos financieros disponibles para la venta, y las ganancias patrimoniales obtenidas en operaciones sobre acciones propias, entre otros.

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