La internacionalización de los mercados y la conformación de grandes empresas multinacionales ha colocado en primer plano una problemática que, a pesar de no






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D.2. Panamá como firmante de convenios para evitar la doble tributación: causas y consecuencias
Siendo pues, que Panamá sigue en materia fiscal un criterio de conexión esencialmente territorial, y dado que, como es sabido y ha quedado dicho aquí, el factor que en esencia genera el problema de la doble tributación es la aplicación del criterio de residencia, es evidente que para Panamá el tema de la doble tributación no es un problema que represente mayor importancia, con lo cual queda claro que la suscripción por parte de Panamá de tratados para aliviar la doble tributación no constituye una tarea importante por si misma para nuestro país, debemos entonces buscar en otros aspectos las razones que han determinado a Panamá a la angustiosa tarea de firmar, en menos de un año, varios acuerdos para evitar la doble tributación con las más disímiles naciones.

Efectivamente, si bien nuestro país no requiere buscar una solución a los problemas que la doble tributación internacional genera como mecanismo para aliviar los problemas derivados de su política fiscal o para resolver la situación que confrontan los panameños como producto de su actividad económica en otras latitudes, cosa distinta ocurre con las consecuencias que podrían generarle al Estado Panameño los cuestionamientos que desde hace mucho tiempo ha venido recibiendo en relación a la falta de cooperación en materia de intercambio de información y respecto de la regulación que desde hace décadas mantiene en relación a las sociedades anónimas, las fundaciones de interés privado, y otras figuras jurídicas que, en esencia, han sido adoptadas con fundamento en regulaciones de otros países. En el caso particular de las sociedades anónimas, cuya regulación se basa en la legislación corporativa del Estado de Delaware30, como es bien sabido.
Es un hecho de todos conocido que, desde hace mucho tiempo la OCDE ha calificado a Panamá como un paraíso fiscal, ubicándolo dentro de las llamadas “listas grises”, conformadas por aquellos países comprometidos a cumplir las reglas de la OCDE pero que no las han aplicado; en contraposición con las listas negras, que son aquellas integradas por naciones que nunca se han comprometido a cumplir reglas fiscales internacionales.

Efectivamente, Panamá suscribió con la OCDE una carta de intención en la que se comprometió, a partir del año 2005, a compartir información fiscal, bajo parámetros de reciprocidad y equidad internacional, dentro del marco del concepto no discriminatorio “level playing field”, que involucra que nuestro país acatará las normas de la OCDE en la medida que los demás países miembros, sin excepción, las cumplan. Por tanto, Panamá no estaría obligada, conforme al compromiso adquirido, a compartir información fiscal si otros países miembros de la OCDE no lo hacen; de allí que, si el compromiso firmado se respetara en debida forma, no debería Panamá recibir ningún tipo de presión y mucho menos de sanción, dado que países como Suiza, Luxemburgo y Estados Unidos, todos miembros de la OCDE, no acatan la normativa de esa entidad en materia de información fiscal.
Si bien la condición de exigibilidad no se ha materializado, como hemos podido percibir en los últimos años, Panamá ha venido siendo objeto de múltiples presiones a nivel internacional, por parte de la OCDE y de sus países miembros, al punto de recibir “amenazas” claras de ser incluida en las listas negras si no adopta medidas específicas relativas a la firma de acuerdos para evitar la doble tributación e intercambio de información fiscal.
Como ha quedado dicho, el compromiso adquirido por Panamá ante la OCDE hace relación al intercambio de información; por tanto, resulta inexplicable, en mi opinión, que se haya procedido, sin haberse realizado una evaluación económica y fiscal previa, a suscribir múltiples acuerdos para evitar la doble tributación, siendo de anotar que en todos ellos se incluyen normas de gran amplitud en torno al intercambio de información.

Con miras a la elaboración de este trabajo, consulte al Lic. LUIS LAGUERRE, socio de la firma KPMG Panamá, quien ha formado parte del equipo que, en representación del Estado Panameño ha participado en la negociación de los referidos tratados; respecto de la pregunta que le formulé en cuanto a cuáles han sido las razones que determinaron a Panamá a suscribir tales acuerdos, el Lic. LAGUERRE indicó que “en el año 2002 Panamá se comprometió ante la OCDE en modificar su política con respecto al intercambio de información en materia tributaria.  No obstante, en aquella fecha Panamá y otros países consideraban que no existía un campo de juego nivelado (en inglés le llaman un “level playing field”) en donde todos los países fueran tratados de igual manera.  En el 2009 el nuevo gobierno consideró que era tiempo de seguir adelante y nombró una Comisión de Alto Nivel para la Defensa de los Servicios Internacionales y Financieros que recomendó al Presidente en adoptar la política de negociar tratados para evitar la doble tributación, que incluya la cláusula de intercambio de información recomendada por la OCDE”. No obstante, como han sostenido en los medios de comunicaciones personalidades como el propio Ministro de Economía y Finanzas, Ricardo Vallarino, es claro que la decisión adoptada por el actual gobierno panameño en cuanto a la necesidad de suscribir acuerdos para evitar la doble tributación se da como respuesta a las constantes recriminaciones y amenazas que los países miembros de la OCDE han emitido contra Panamá al catalogarlo como un paraíso fiscal, reacio a suministrar información respecto de los recursos que obtienen en nuestro territorio los nacionales de tales Estados. En tal sentido también se pronunció el Viceministro del MEF, Frank De Lima, quien indicó que "En los comunicados que salen de las reuniones del G-20, países como Francia, Inglaterra y Alemania están hablando ya de sanciones a los países que estén en las listas grises o negras, y obviamente Panamá no puede permitir que el nombre del país quede manchado estando en estas listas"31, y es precisamente por ello que Panamá inició una maratónica serie de conversaciones para cerrar acuerdos con México, Italia, España, Francia, Alemania, Australia, Japón, Holanda, Suiza, Noruega, Islandia, Liechtenstein y Reino Unido, todos durante el año 2010, toda vez que, conforme a las exigencias de la OCDE, el país debe suscribir como mínimo doce (12) tratados para salir de las listas grises. Hasta el momento de redacción de este trabajo se han suscrito ya tratados con Qatar, Holanda, Barbados, México, Italia, Bélgica y España.
Siendo, pues que conforme a mi opinión y a los planteamientos de las propias autoridades panameñas, la razón que determinó la suscripción de acuerdos para evitar la doble tributación por parte de Panamá es la necesidad de salir de las listas grises de la OCDE, resulta conveniente cuestionarse porqué se opta por suscribir acuerdos de esta naturaleza y no simples acuerdos de intercambio de información, como lo han hecho otros países también considerados paraísos fiscales. Hablamos de Suiza, Luxemburgo, Bélgica y Mónaco, quienes firmaron acuerdos de intercambio de información o transparencia financiera pero no pactaron medidas relacionadas a la doble tributación. En este mismo sentido es necesario observar que todos los acuerdos firmados hasta ahora por Panamá incluyen también el tratamiento del intercambio de información; de ello se deduce que Panamá ha optado por asumir mayores obligaciones que las que le eran reclamadas para satisfacer las exigencias de la OCDE, lo que resulta cuestionable si tomamos en consideración que, como lo señaló el Lic. LAGUERRE en la entrevista realizada, si bien “los tratados para evitar la doble tributación, o TDT, tienen como ventaja atraer la inversión extranjera al armonizar el tratamiento fiscal de los diversos tipos de ingresos y así evitar que una empresa se vea sometida a impuestos en ambos países.  No obstante, para Panamá representan algún nivel de sacrificio fiscal si consideramos que en los tratados también se acuerdan tasas de retención en la fuente usualmente menores a las existentes32, con lo que la firma de tales acuerdos resultará en un sacrificio fiscal para nuestro país, además de surgir la obligación de suministrar información relativa a las inversiones y rentas obtenidas por los residentes de los Estados firmantes. En igual sentido se manifestó el Lic. EDGAR HERRERA33, quien sostiene que no era necesario que nuestro país suscribiera acuerdos que involucraran medidas para evitar la doble tributación y, al mismo tiempo, obligaciones relativas al intercambio de información, máxime cuando no existen estudios relacionados a los efectos que se desprenden de la firma de tales pactos internacionales.

Finalmente quisiera indicar que, si bien “es importante que Panamá siga adelante con su política de internacionalizar su relación con los contribuyentes, porque el mercado internacional lo requiere” y que “Panamá debe continuar siendo un puerto seguro para inversiones extranjeras y el continuo señalamiento de nuestro país como no cooperador en temas fiscal evita que empresas de renombre internacional puedan optar por invertir en el país34, también es cierto que toda vez que en más de una ocasión los caminos y señalamientos hechos por los países desarrollados han tenido que ser corregidos o enmendados luego de algunos años, tras comprobarse en la práctica los errores sobre los que estaban fundados o la improcedencia de la gran mayoría de tales postulados de manera indiscriminada y universal, resulta necesario que nuestro país evalúe de manera adecuada la conveniencia y/o necesidad de adoptar medidas que, como éstas, van en contravía de la postura que ha mantenido Panamá casi desde el nacimiento de la República y que han demostrado resultar adecuadas para satisfacer los fines económicos del Estado y que además se adecuan a la infraestructura social, cultural y económica existente, dejando también de lado la ponderación de un hecho importante como lo es la legitimación que brinda el principio de soberanía fiscal que tiene nuestro país como Estado soberano.
CONCLUSIONES

Con base en los conceptos y planteamientos expuestos, puedo señalar como puntos conclusivos esenciales que

      • la doble tributación consiste en la fijación de dos o más tributos respecto de un mismo hecho generador o fuente de renta, ya sea que el contribuyente o sujeto pasivo del impuesto sea una o más personas, naturales o jurídicas; siendo que su configuración más relevante se da en el ámbito internacional.

      • Doctrinalmente se ha señalado que son elementos característicos de la doble tributación: la identidad de gravámenes, identidad en el hecho generador, identidad en el período de tiempo y la pluralidad de sujetos activos, para el caso de la doble tributación económica.

      • La doble tributación se clasifica en: doble tributación jurídica y doble tributación económica.

      • La expresión doble tributación económica es utilizada para identificar aquellas situaciones en las que una misma renta o un mismo capital está sujeto a imposición durante un mismo período de tiempo, pero respecto de contribuyentes distintos pero sobre la misma materia imponible.

      • Por su parte, se entiende por doble tributación jurídica la situación en la que un mismo contribuyente resulta obligado más de una vez, respecto de una misma renta o hecho generador y en un mismo período de tiempo. Cuando el sujeto activo del tributo está conformado por dos o más Estados se habla de doble tributación jurídica internacional.

      • En la actualidad los criterios de conexión fiscal más usados son:

        1. Criterio de renta mundial o mixto, en atención al cual todos los ingresos del contribuyente, independientemente de dónde los obtenga, están potencialmente sujetos a impuesto.

        2. Criterio de fuente o territorial, que establece como gravables sólo aquellos ingresos generados dentro del territorio del Estado.

      • La problemática de la doble tributación se genera por conflictos surgidos en virtud de la superposición de dos o más criterios de vinculación jurídica, que pueden ser:

        1. Conflicto residencia/fuente: contraste entre dos ordenamientos, uno de los cuales adopta el criterio de conexión personal y el otro, un criterio de conexión objetivo.

        2. Conflicto residencia/residencia: aquí los dos ordenamientos aplicables siguen un criterio de conexión personal o de residencia.

        3. Conflicto fuente/fuente: ambos sistemas fiscales adoptan el criterio de fuente, pero cada uno de ellos considera la renta a gravar como producida dentro de su territorio.

      • Debido a la importancia que cada día con más fuerza toman las consecuencias económicas de la doble tributación económica, se han implementado medidas a nivel interno y bilateral para eliminar sus secuelas.

      • Las medidas unilaterales, adoptadas en el ordenamiento interno de los Estados, utilizan los mecanismos que también se adoptan en los acuerdos interestatales, a saber:

        1. Exención, el Estado de residencia considera exentas las rentas obtenidas y el patrimonio poseído por su residente en el Estado de la fuente. La exención puede ser integral o absoluta, y progresiva.

        2. Imputación o crédito, que involucra que el Estado de residencia grave todas las rentas, tanto las obtenidas en el país de residencia como fuera de él, pero permite deducir el impuesto pagado en el exterior. La imputación puede ser íntegra (la imputación de lo pagado en el exterior es ilimitada) o limitada (la imputación se limita al gravamen previsto por el Estado de residencia). Se incluye aquí también el método del impuesto no pagado o “tax sparing”, prevé la posibilidad de deducir aquellas rentas no pagadas en el exterior merced a la aplicación de mecanismos de incentivo establecidos por el país de fuente como mecanismo para atraer inversiones.

        3. Deducción, que involucra que el Estado de residencia permita que el monto del impuesto pagado por su contribuyente en el exterior, sea tomado como gasto o costo deducible.

      • A nivel internacional, el mecanismo adoptado por los Estados para solucionar o aliviar la problemática de la doble tributación jurídica se ha basado en la suscripción de convenios o tratados, utilizando como base los modelos adoptados por la OCDE y la ONU. Si bien ambos modelos guardan mucha similitud, el Modelo OCDE sigue más rigurosamente un criterio de prevalencia de la potestad tributaria para el país de residencia, postura que ha tratado de suavizar en alguna medida el Modelo ONU, por lo que sus lineamientos vienen siendo cada vez más utilizados por los países en vías de desarrollo, como es el caso de Panamá.

      • En cuanto hace relación a nuestro país, toda vez que su sistema fiscal descansa esencialmente sobre un criterio territorial, donde lo determinante para quedar sujeto a la normativa tributaria es que los ingresos se obtengan o produzcan en territorio panameño, que la fuente generadora del ingreso se encuentre en Panamá, sistema que, además, no se estructura manera intencional, ni tampoco con miras a promover o incentivar una determinada conducta fiscal, y menos para promover dentro de los nacionales o residentes de otros Estados, la evasión fiscal; todo lo contrario, se trata de decisiones tomadas en ejercicio de la soberanía fiscal, en apego a su derecho de reglamentar y ordenar a nivel interno la forma en que el Estado capta sus recursos y el manejo que da a los mismos, y como consecuencia del rol que a lo largo de su historia ha tenido Panamá como país de tránsito y de eje de las relaciones comerciales a nivel mundial.

      • Las razones que determinaron a nuestro país para emprender la carrera que hoy adelanta con miras a suscribir una docena de acuerdos internacionales para evitar la doble tributación se encuentran en el recrudecimiento de las presiones recibidas por parte de la OCDE y sus países miembros, al incluirlo en las “listas grises” y amenazarlo con ser blanco de medidas de presión y discriminación en sus relaciones comerciales. Por ello, en menos de un año ha firmado tratados con Qatar, Holanda, Barbados, México, Italia, Bélgica y España.

      • Los acuerdos firmados hasta el momento por Panamá, además de pactar las medidas a adoptar para aliviar las consecuencias de la doble tributación, también contemplan la obligación que asuma el país en cuanto al intercambio de información.

      • En mi opinión, no era necesario que nuestro país suscribiera acuerdos que involucran medidas para evitar la doble tributación y, al mismo tiempo, obligaciones relativas al intercambio de información, máxime cuando no existen estudios relacionados a los efectos que se desprenden de la firma de tales pactos internacionales, máxime cuando es bien conocido que en más de una ocasión los caminos y señalamientos hechos por los países desarrollados han tenido que ser corregidos o enmendados luego de algunos años, tras comprobarse en la práctica los errores sobre los que estaban fundados o la improcedencia de la gran mayoría de tales postulados de manera indiscriminada y universal.

1 GUERREÑO, Rodney Maciel. Tratados Internacionales para Evitar la Doble Imposición Internacional, en Revista Jurídica Online, Universidad Católica de Guayaquil, p. 445. www.revistajuridicaonline.com/index.php

2 ROMERO FLOR, Luis María. “Doble Imposición Internacionl: concepto, medidas y mecanismos”, http://www.unla.edu.mx/usunla29/reflexion/Doble%20Imposici%C3%20Internacional.htm

3 BORRÁS RODRÍGUEZ, Z. “Doble imposición internacional: problemas jurídico-internacionales”, citado por SÁNCHEZ GARCÍA, Nicolás, “La Doble Imposición Internacional”, p. 1, www.ces.gva.es/pdf/trabajos/artículos/revista_16/art.2-rev16.pdf

4 SÁNCHEZ GARCÍA, Nicolás, ob. Cit.

5 HERRAN OCAMPO, Catalina. “La Doble Tributación Inernacional. Principios y Realidades de los Convenios”, p. 7, www.javeriana.edu.co/biblos/tesis/derecho/dere2/Tesis14.pdf

6 UCKMAR, Víctor; CORASANITI, Giuseppe y DE’ CAPITANI DI VIMERCATE, Paolo. “Manual de Derecho Tributario Internacional”, Editorial Temis, Bogotá, Colombia, p. 90, 2010.

7 SAINZ DE BUJANDA, F., citado por ROMERO, Luis María. “Doble Imposición Internacional: concepto, medidas y mecanismos”, www.unla.edu.mx/iusunla29/reflexion/Doble%20Imposici%C3%B3n%20Internacional.thm


8 UCKMAR, Víctor. Op. Cit., p. 91.

10 Organización para el Desarrollo y la Cooperación Económica, “Modelo de convenio fiscal”, Instituto de Estudios Fiscales, París, 1997, citado por HERRERA OCAMPO, Catalina, Op. Cit., p. 7.

11 ROMERO FLOR, Luis María. “Doble Imposición Internacional: concepto, medidas y mecanismos”, www.unla.edu.mx/iusunla29/reflexion/Doble%20Imposici%C3%B3n%20Internacional.thm


12 MINAVERRY, Clara. Op. Cit.

13 EVANS, Ronald citado por HERRERA OCAMPO, Catalina. Op. Cit.

14 GUERREÑO, Rodney Maciel. Op. Cit

15 DEL ARCO RUETE, L. “Doble Imposición Internacional y Derecho Tributario Español”, citado por SÁNCHEZ GARCÍA, Nicolás. Op. Cit., p. 2.

16 html.rincondelvago.com/relación-juridico-tributaria.html


17HERRAN OCAMPO, Catalina. Op. Cit., p. 1

18 UCKMAR, Víctor. Op. Cit., p. 92

19 GUERREÑO, Rodney. Ob. Cit., p 449

20 html.rincondelvago.com/relación-juridico-tributaria.html

21 HERRAN OCAMPO, Catalina. Op. Cit., p. 3

22 UCKMAR, Víctor. Op. Cit., p. 93

23 ROMERO FLOR, Luis María. Op. Cit., p. 5

24 ROMERO FLOR, Luis María. Op. Cit., p. 11

25 Sentencia proferida por la Corte Suprema de Justicia el 14 de enero de 1994 dentro de la Consulta de Inconstitucionalidad interpuesta por Francisco Lee.

26 UCKMAR, Víctor. Op. Cit., p. 97.

27 FABREGA, Juan Pablo. Panamá como centro para la estructuración de transacciones internacionales o extraterritoriales y su diferencia con los paraísos tributarios o “tax havens”, www.fmm.com.pa/.../FISCAL%20-%20JUAN%20FABREGA.DOC

28 GNAZO, Edison y LEVY, Ricardo. Legislación Fiscal de la República de Panamá, citados por FABREGA, Juan Pablo. Op. Cit.


29 GNAZZO, Edisson y LEVY, Ricardo. Op. Cit.

30 FABREGA, Juan Pablo. Ob. Cit.

32 LAGUERRE, Luis. Entrevista realizada el 13 de julio de 2010.

33 HERRERA, Edgar. Opinión vertida en el aula de clase el día 11 de mayo de 2010.

34 LAGUERRE, Luis. Entrevista del 13 de julio de 2010.

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