La internacionalización de los mercados y la conformación de grandes empresas multinacionales ha colocado en primer plano una problemática que, a pesar de no






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a. Método de exención


             Conforme a este método, el Estado de residencia de un sujeto sometido a su legislación tributaria, va a considerar exentas las rentas obtenidas y el patrimonio poseído en el Estado de la fuente, renunciando con ello a la percepción de su impuesto, al considerar que ya han sido sometidas a gravamen en el Estado de la fuente, es decir, el Estado de residencia renuncia a la percepción de su impuesto cuando recaiga sobre contribuyentes que tengan relación con otros Estados.

            Al método de exención, también se le denomina método de reparto, porque el Estado de residencia, al limitar la extensión de su soberanía tributaria a favor del Estado de la fuente, repartirá el gravamen del hecho imponible entre dos soberanías (Estado de residencia y Estado de la fuente). No obstante, el Estado de residencia está obligado a establecer la exención “con independencia de que el derecho a gravar sea o no ejercido de hecho por el otro Estado”.

            Este método, a su vez, presenta dos modalidades:

a.1. Exención integral, que conlleva la renuncia absoluta del Estado de residencia a gravar las rentas originadas en otro país. Este método se encuentra recogido en el art. 23 A 1 del “Modelo de Convenio” de la OCDE, al señalar que

cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado dejará exentas estas rentas o patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos 2 y 3”.

a.2. Exención con progresividad, en el que, si bien el Estado de residencia también renuncia a someter a tributación las rentas que provienen del exterior, inicialmente las incorpora a la base imponible a efectos de conocer el tipo de gravamen que corresponde, el cual, se procede a aplicar únicamente a las rentas no exentas (rentas de fuente nacional). A diferencia de la exención integral, donde el Estado no evalúa en ninguna medida el monto de las rentas obtenidas en el exterior por su residente, en este caso sí las incluye al momento de establecer la renta neta gravable, con el único fin de fijar la tasa aplicable a la renta total obtenida por el contribuyente, pero dicha tasa sólo se calcula respecto de la renta de fuente nacional. Este método es recogido también el el “Modelo de Convenio” de la OCDE, en el art. 23 A 3, que señala que:

cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuesto en este Estado, éste puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente”.

           

b. Método de imputación o de crédito


 

Este método, también llamado método de crédito fiscal o “tax credit” involucra que el Estado de residencia grave todas las rentas obtenidas por el contribuyente o sujeto pasivo de impuesto, esto es, las obtenidas en el país de residencia y las obtenidas fuera de su territorio, pero le permita deducir el impuesto pagado en el exterior. Se encuentra consagrado en el art. 23 B del “Modelo de Convenio” de la OCDE, como aquel en donde el Estado de residencia de un sujeto pasivo sometido a su legislación tributaria, va a mantener el principio de renta mundial, o dicho de otro modo, el Estado de residencia va a gravar todas las rentas obtenidas por el sujeto pasivo en el Estado de residencia como en el Estado de la fuente, permitiéndole deducir el impuesto pagado en éste último país.24

Es necesario tomar en consideración que para que este método pueda ser aplicado es imprescindible que los impuestos de ambos países sean de naturaleza idéntica o análoga y que, además, la cantidad que el sujeto pasivo pretenda deducir, haya sido efectivamente pagada en el país de la fuente.

Este método, al igual que el de exención, presenta dos modalidades:

b.1. Imputación íntegra, cuya aplicación involucra que el país de residencia permita al sujeto pasivo deducir totalmente el impuesto pagado en el país de la fuente, sin ninguna limitación. En virtud que no existe ningún tipo de limitación, puede ocurrir que, si el impuesto pagado en el país de la fuente es mayor que el impuesto a pagar en el país de residencia, éste último quede obligado a devolver el exceso al contribuyente, es decir, le concederá un crédito fiscal.

b.2. Imputación ordinaria o limitada, contrario al supuesto anterior, en este caso el Estado de residencia permite al sujeto pasivo deducir el impuesto satisfecho en el país de origen, pero estableciendo como límite el gravamen del Estado de residencia sobre las rentas adquiridas en el país de origen. Por tanto, al momento de su aplicación, el Estado de residencia permite al contribuyente la deducción de la menor de las siguientes cantidades:

   El impuesto efectivamente satisfecho en el país de residencia;

   Cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del Estado de residencia a la renta obtenida en el país de origen, por lo que se considerará tal renta, como si se hubiera obtenido en el país de residencia.

Ahora bien, existen otras dos modalidades que se han venido adoptando respecto del método de imputación, a saber:

b.3. Método del impuesto no pagado o “tax sparing”, también denominado “matching credit”, que busca ayudar a los países subdesarrollados. Esta modalidad fue propuesta por primera vez en 1954 por Estados Unidos, en la reunión de Ministros de Hacienda que tuvo lugar en Río de Janeiro. Establece que el Estado de residencia permita deducir la cantidad que hubiera correspondido abonar en el país de la fuente de no existir el beneficio fiscal. Lo que se busca es no eliminar los efectos que para las empresas transnacionales representan los mecanismos de incentivo que establecen los países en vías de desarrollo para atraer las inversiones extranjeras, impidiendo así que los países industrializados sean quienes perciban tales rentas que constituyen un sacrificio fiscal para los países de fuente.

b.4. Imputación del impuesto subyacente o “underlying tax credit”, conforme al cual el Estado de residencia de la sociedad matriz, permite a esta última deducir la parte del impuesto soportado por retención en el país de la fuente como el impuesto soportado por la filial al distribuir los beneficios, con el límite de lo que corresponda pagar en el país de residencia por esta renta.

C. Método de deducción

Conforme a este método, el Estado de residencia permite que el monto del impuesto pagado por el contribuyente respecto de las rentas obtenidas en el exterior, sea tomado como un costo o gasto deducible, por tanto, el Estado de residencia toma en consideración el monto total de las rentas obtenidas en el exterior por sus obligados tributarios, incluyendo como gasto deducible el monto del impuesto pagado en la fuente por las rentas obtenidas en el exterior o rentas exentas.
C.2. MEDIDAS BILATERALES O MULTILATERALES

            Es claro que el problema de la doble tributación no es de aparición reciente, si bien es cierto que es en las últimas décadas que su tratamiento se ha generalizado y se ha convertido en un tema de mucha importancia en la agenda interna de los países y en las negociaciones entre los diversos Estados.

En cuanto hace relación al tratamiento del tema a nivel internacional, desde los albores del siglo XX se iniciaron los primeros estudios con miras a mitigar el impacto de la doble tributación internacional, proceso que dio origen al surgimiento de convenios tipo o marco que son ahora tomados como referencia o base para la firma de Tratados o Convenios interestatales para el alivio de la doble tributación; no obstante, además de los convenios y tratados existe una mecánica bastante sui generis que ha venido a surtir efectos en el tratamiento de este tema, así como respecto de otros aspectos de muy variado género en el manejo de temas internacionales; me refiero a los llamados “canjes de notas” o como se les denomina doctrinalmente “acuerdos en forma simplificada”, cuya adopción, como lo ha indicado el Pleno de la Corte Suprema de Justicia en fallo de 14 de enero de 1994, se realiza siguiendo un procedimiento distinto al que se sigue con los tratados, todo ello a pesar de existir un vacío constitucional sobre el tema, dado que la Constitución Política panameña no los recoge expresamente y por tanto, no los regula.

Efectivamente, tal como lo refiere el fallo citado, el término “tratado” es utilizado indistintamente con las expresiones convenio, pacto, acuerdo, acto, declaración, protocolo, arreglo, etc.; no obstante, todos estos términos traducen un mismo sustrato material, dado que todos conllevan la idea del carácter vinculante que generan para los firmantes, previo agotamiento de un proceso regulado legalmente en cuanto a su perfeccionamiento y entrada en vigencia, que involucra diversas etapas, a saber: negociación, firma y ratificación. Por el contrario, los “acuerdos simplificados no requieren de ratificación para que los Estados queden obligados”25, acogiendo la Corte el criterio de Charles Rousseau en el sentido de señalar como sus características esenciales el que, en primer lugar, su conclusión es inmediata (negociación y firma) y en segundo término el que frecuentemente existe una pluralidad de instrumentos jurídicos que los conforman (intercambio de cartas, notas, declaraciones); por tanto, el elemento que los distingue de los tratados es la ausencia de ratificación.

Es de resaltar que, a pesar que la propia Corte Suprema de Justicia, en Pleno, señaló en el fallo en referencia que los acuerdos simplificados no están autorizados expresamente en nuestra Constitución Política; al evaluar la validez, vigencia y el carácter vinculante de los mismos en el tratamiento de temas fiscales, como es el caso del Acuerdo Simplificado que se deriva de la Nota N.V. DPGE-3UC No.226/13 de 30 de diciembre de 987, mediante la cual la República de Panamá y el Gobierno de los Estados Unidos de América formalizan un acuerdo para exonerar del impuesto sobre la renta, en base a la reciprocidad, la explotación internacional de naves y aeronaves, se declaró la plena vigencia y eficacia de tales acuerdos, indicando además que, toda vez que su fundamento se halla en una “costumbre constitucional”, su jerarquía es superior a la que ostenta una ley. En mi opinión, el fundamento que plantea esta decisión de la Corte Suprema de Justicia es bastante cuestionable, por cuanto la norma constitucional panameña, desde el nacimiento mismo de la República, establece que la regulación y tratamiento de los temas fiscales están regidos por el principio de legalidad, con lo cual resulta tremendamente peligroso permitir que un miembro del Ejecutivo pueda crear normas fiscales a través de simples notas, comprometiendo de esta forma al Estado respecto de otras naciones, lo que se traduce también en renuncias del Estado panameño a percibir rentas producto de actividades que se realicen dentro de su territorio; más todavía, considero que tales acuerdos bien podrían entenderse en situaciones o estados de excepción, en los que se hace imposible llevar el tema a un debate legislativo; no obstante, en situaciones en donde los Órganos del Estado operan normalmente, considero que resultan innecesarios y, sobre todo, peligrosos.

  1. Los convenios bilaterales para evitar la doble imposición


Como lo refiere UCKMAR, los Convenios o Tratados Bilaterales tienen tres funciones primordiales:


  1. La función principal, que consiste en evitar la doble imposición, objetivo que buscan satisfacer mediante la determinación de una estructura normativa negociada, estableciendo normas que distribuyen la potestad tributaria primaria de los Estados contratantes, otras normas que buscan evitar la doble imposición frente a la aplicación de las normas nacionales y finalmente normas que permiten la solución de problemas de interpretación y aplicación de los convenios.




  1. Una segunda función relativa a la resolución de controversias, estableciendo los procedimientos que se seguirán en caso de surgir problemas de interpretación o aplicación de lo convenido;




  1. Finalmente, los tratados bilaterales buscan implementar mecanismos para evitar la evasión fiscal internacional.

Debido a la importancia que el tema de la doble tributación internacional mantenía ya desde inicios del siglo pasado, en el año 1920 el Comité Financiero de la Sociedad de Naciones nombró a cuatro expertos en finanzas públicas, a saber: profesores Bruins (Holanda), Einaudi (Italia), Seligman (USA), Stamp (Gran Bretaña), para realizar un informe sobre los problemas relativos a la doble imposición y sus posibles soluciones.

El informe, terminado en 1923, sirvió de base para la elaboración, en 1928, de cuatro modelos de convenios que trataban de: la doble imposición en materia de impuesto a la renta, impuesto de sucesiones, asistencia administrativa y asistencia judicial.

En este Modelo se adoptó, respecto de los impuestos directos, el criterio de fuente, mientras para los impuestos personales se adoptó el criterio de residencia; en cuanto a los métodos para la eliminación de la doble imposición se optó por el método de deducción. Se constituyó, también en 1928, un Comité permanente que elaboró, en 1943, el Modelo de Ciudad de México; seguido en 1964 por el modelo de Londres.

El interés demostrado primero por la Sociedad de Naciones y luego por las Naciones Unidas fue seguido años después por la Organización Europea para la Cooperación Económica (OECE), que en 1956 conformó el Comité para el Estudio de los problemas relativos a la doble imposición. Como es sabido, en 1961 la OECE cambia su nombre a Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE, merced a la incorporación de Estados Unidos y Canadá, organismo que en 1963 publica un modelo de convenio sobre la imposición a la renta y al capital.

Desde 1971, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE se reúne dos veces al año, teniendo como miembros a los funcionarios gubernamentales de sus países miembros encargados de las negociaciones de los tratados para evitar la doble tributación. Este Comité inició en 1973 una revisión completa del modelo de 1963, concluyendo su trabajo en 1977 con la publicación del “Modelo de Convenio para evitar la doble imposición a la renta y el patrimonio”, modelo que fue revisado y actualizado en 1992 y cuya última versión, junto a su Comentario, fue publicada en 2008.

Si bien, tanto el propio Modelo OCDE como sus Comentarios señalan que son instrumentos no vinculantes, el mismo ha sido objeto de cuatro Recomendaciones del Consejo de la OCDE, la última en 1994, siendo dichas Recomendaciones vinculantes para sus Estados Miembros. Ahora bien, a pesar del carácter no vinculante del Modelo de Convenio y sus Comentarios, es un hecho incuestionable la importancia que el mismo ha venido cobrando a nivel internacional, al punto que la jurisprudencia italiana en materia fiscal ha venido haciendo uso del Modelo OCDE y su Comentario al momento de decidir temas relacionados.26

Por otra parte, la Organización de las Naciones Unidas también ha proseguido su labor en el tratamiento de la doble imposición, revisando los primeros trabajos elaborados hasta promulgar en 1980 el Modelo ONU de convenio para evitar la doble imposición, modelo cuya última versión data de 2001.

En virtud de la importancia que estos modelos han cobrado a nivel internacional, y siguiendo los planteamientos generales que han elaborado, principalmente, MACIEL GUERREÑO y UCKMAR, presento a continuación un brevísimo resumen de las características más relevantes de los Modelos de Convenio de la OCDE y la ONU, puesto que los mismos son tomados como base en la celebración de acuerdos bilaterales para el tratamiento de la doble tributación jurídica internacional.
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