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LA DOBLE TRIBUTACIÓN

Autor: Marlene Díaz de Bernal

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INTRODUCCIÓN
La internacionalización de los mercados y la conformación de grandes empresas multinacionales ha colocado en primer plano una problemática que, a pesar de no ser de aparición reciente, en los últimos años ha venido a ocupar un lugar preponderante en la agenda de los Estados en virtud de la importancia que para ellos reviste desde el punto de vista económico: la doble tributación.
Si bien la doble tributación, tanto jurídica como económica, puede producirse a lo interno de cada país, es a nivel internacional que se han suscitado los más importantes debates en cuanto a su tratamiento, de modo que se establezcan los mecanismos para buscar las vías de solución o, cuando menos, de moderación de sus consecuencias, de modo que, al tiempo que se regula su tratamiento por parte de los Estados involucrados, se establecen mecanismos para evitar que sus efectos afecten el normal desenvolvimiento de la economía empresarial.
En cuanto respecta a Panamá, toda vez que su sistema impositivo está basado en el criterio de fuente y siendo que la doble tributación internacional se produce, esencialmente, en virtud de la aplicación del criterio de residencia, amén de la concurrencia de otros factores económicos, legales e incluso, culturales; nuestro país siempre se mantuvo siempre al margen de los debates relativos a la problemática de la doble tributación internacional y de los temas conexos o relacionados; no obstante, en el último año se ha dado un viraje radical en este sentido y se ha iniciado una carrera contra el reloj para suscribir acuerdos internacionales y adoptar medidas a nivel interno, todos relacionados con el tratamiento de la doble tributación.
Son estas razones, esencialmente, las que me motivaron a enfocar el trabajo final de la Maestría en torno a la temática de la doble tributación, además, como es obvio, de lo interesante que resulta el tema en sí mismo.
Para el desarrollo del trabajo se presentan, en primer término, algunos aspectos conceptuales básicos, dedicando el segundo capítulo a la delimitación misma del concepto de doble tributación jurídica internacional; las razones y causas que de su producción; las consecuencias que genera; los métodos que se implementan para su tratamiento o alivio, tanto a nivel interno como en el plano internacional; y finalmente la situación específica de la República de Panamá en la actualidad.

CAPÍTULO I
ELEMENTOS CONCEPTUALES BÁSICOS DE

LA DOBLE TRIBUTACIÓN


En este primer apartado se presenta una relación de los principales elementos a considerar al momento de efectuar un análisis del tema que se ha planteado como objeto de este trabajo, de modo que se cuente desde un principio con los conceptos básicos a fin de poder evaluar adecuadamente el tema que pretendo desarrollar. Por ello, se recogen aquí los diferentes conceptos que la doctrina ha elaborado respecto de la doble tributación, especialmente en su contexto internacional, sus características, causas y clasificación.



  1. CONCEPTO


En la revisión efectuada para la preparación de este ensayo me he encontrado con diversos conceptos que buscan delimitar en qué consiste la doble tributación o doble imposición, como otros denominan, señalando buena parte de ellos que la misma puede darse tanto a nivel interno de los Estados como en el ámbito internacional, a pesar que algunos autores sólo hacen referencia a la doble tributación internacional, soslayando la posibilidad o minimizando en algunos casos la ocurrencia de esta situación en el plano interno de los Estados.
Es así como Rodney Maciel Guerreño señala que la doble imposición es “aquella circunstancia o acontecimiento en el que dos o más normas tributarias someten a imposición la realización o descripción de un mismo hecho generador, sea por uno o por varios sujetos activos1, estableciendo a renglón seguido que, como consecuencia de la doble imposición, el contribuyente queda obligado a cumplir dos prestaciones tributarias originadas en un único hecho generador, obligaciones que pueden surgir dentro de la jurisdicción de un mismo país o en países distintos. Como se observa, es un concepto planteado desde la perspectiva del hecho mismo, sin hacer especificación alguna de los sujetos pasivos ni del tributo en sí, con lo cual se plantea la problemática de manera objetiva.
Ahora bien, para Luis María Romero Flor la doble imposición es aquella “situación en la que se encuentra un sujeto pasivo, por la que el mismo presupuesto de hecho de un tributo da lugar a obligaciones tributarias por el mismo período impositivo y por el mismo o análogo tributo en varios Estados o dentro de un mismo Estado2 concepto que se plantea desde el punto de vista del sujeto pasivo del impuesto y que contempla sólo una de las dos clases reconocidas doctrinalmente, esto es, la doble tributación jurídica, dado que sólo interviene un único sujeto pasivo o contribuyente.
Por su parte, Nicolás Sánchez García, citando a Borrás Rodríguez, señala que doble imposición es “aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a imposición en dos o más países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo período impositivo –si se trata de impuestos periódicos- y por una misma causa3 y agrega que en la esfera internacional se requiere además que el sujeto pasivo sea jurídicamente el mismo, haciendo alusión específicamente a la doble imposición jurídica; no obstante, aclara a continuación que se habla de doble tributación económica cuando “dos personas diferentes resultan gravadas por una misma renta o patrimonio, en definitiva, por un mismo hecho imponible, o al menos por un idéntico elemento objetivo de éste4, definición que se plantea desde el punto de vista objetivo, esto es, desde la perspectiva del tributo y no del sujeto pasivo del mismo, con lo cual, es más abarcador y general y posibilita así entrar a considerar al sujeto pasivo como un elemento de la problemática que genera la clasificación que del mismo se hace: jurídica y económica.
Isaac López Freyle expone que “la doble imposición internacional surge cuando las legislaciones de dos Estados coinciden en grabar un mismo ingreso porque los países siguen principios diferentes. Entonces el conflicto surge cuando dos países contemplan como objeto de gravamen una misma situación jurídica o un mismo hecho generador, bien sea que pretendan gravar o de hecho graven la riqueza generada en un país sujeta a gravamen en otro país o pretendan que los ingresos generados fuera de sus fronteras sean gravados en el país de residencia"5 concepto que si bien, en mi opinión, recoge los elementos fundamentales de la doble tributación, no están presentados de forma tal que permitan una correcta formulación de sus elementos característicos o esenciales, pues elabora una descripción puntual de la problemática sin formular un planteamiento general.
Otra definición interesante nos brindan Uckmar, Corasaniti y Capitani, quienes señalan que “se habla de doble imposición internacional cuando los presupuestos de un impuesto en dos o más Estados se sobreponen, por lo que las leyes nacionales terminan sujetando a imposición la misma riqueza dos o más veces”6
LUIS MARÍA ROMERO FLOR, citando a SAINZ DE BUJANDA señala que “se produce doble imposición o pluriimposición cuando el mismo presupuesto de hecho da lugar a obligaciones tributarias en varios Estados, por el mismo o análogo título y por el mismo período o evento”.7, concepto que se plantea desde el punto de vista del hecho generador del tributo y con total independencia del sujeto o sujetos pasivos, con lo cual el número de obligados tributarios no se constituye en elemento característico para el autor.
Es evidente, conforme a los conceptos hasta aquí citados, que la problemática en estudio toma relevancia, fundamentalmente, en cuanto la misma se materializa en el ámbito internacional, toda vez que es allí donde presenta sus más importantes repercusiones y en donde, en virtud de la concurrencia de diferentes jurisdicciones, resulta más difícil resolver o aliviar sus efectos. Por tal razón es comprensible que la mayor parte de la doctrina se circunscriba a estudiarla desde esa perspectiva.
En conclusión, se puede concluir que la doble tributación consiste en la fijación de dos o más tributos respecto de un mismo hecho generador o fuente de renta, ya sea que el contribuyente o sujeto pasivo del impuesto sea una o más personas, naturales o jurídicas; siendo que su configuración más relevante se da en el ámbito internacional.



  1. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN


Tomando como fundamento los conceptos ya revisados, la doctrina ha delimitado que los elementos característicos de la doble tributación son:

  • Pluralidad de gravámenes de idéntica o comparable naturaleza, esto es, que se presenten dos impuestos iguales o por lo menos equivalentes, esto es, que los impuestos sean comparables;

  • Que el hecho generador del impuesto sea el mismo, esto es, que el presupuesto de hecho que da origen al tributo sea el mismo;

  • Que la aplicación de tales impuestos se realice en un mismo período de tiempo;

  • Pluralidad de sujetos activos.


La mayoría de los autores refieren también como elementos característicos:

  • el ejercicio de la facultad tributaria por parte de dos o más Estados, elemento que sólo se configura cuando se trata de doble tributación internacional y que por tanto, en mi opinión, no es indispensable para que se configure la doble tributación, si bien si deviene en indispensable respecto de su manifestación más preponderante, como ha quedado dicho. Ahora bien, y,

  • La identidad del sujeto sobre el que recae el tributo, que exista un único contribuyente, característica que sólo está presente en la doble tributación económica, por lo que tampoco lo considero elemento indispensable en la configuración de la figura, con lo cual considero más adecuado señalar como característica la presencia de uno o más sujetos pasivos del tributo.


B.1. Identidad de gravámenes: Es requisito sine qua non para que se configure la doble tributación el hecho que existan por los menos dos (2) impuestos idénticos, similares o comparables.
B.2. Identidad en el hecho generador: El fundamento de hecho de los tributos debe ser el mismo, ya sea la renta, el consumo, etc..
B.3. Identidad en el período de tiempo: el período fiscal o período del impuesto asume relevancia sólo respecto de los tributos recaudados periódicamente, como es el caso del impuesto sobre la renta; no obstante, respecto de impuestos no periódicos, como el ITBMS, por ejemplo, éste elemento no es esencial.8
B.4. Pluralidad de Sujetos Activos: contrario a lo anotado en líneas anteriores en cuanto a la necesidad que existan varios Estados ejerciendo su facultad tributaria, considero que la pluralidad de sujetos activos sí resulta fundamental, siendo que cuando se trata de diferentes Estados se hace relación a la doble tributación internacional, en tanto que cuando son diferentes entes públicos dentro de un mismo Estado, por ejemplo, la Nación y el Municipio, nos encontramos frente a la doble tributación interna, la cual se encuentra proscrita constitucionalmente en buena parte de los Estados; en nuestro país, contrario a lo que muchos erróneamente consideran, no existe una norma constitucional que la proscriba, a pesar que sí existe la prohibición constitucional expresa para los municipios de modo que no puedan gravar hechos ya gravados por el Estado.


  1. CLASIFICACIÓN


Como se ha indicado en líneas anteriores, la doble tributación se clasifica tomando en consideración la existencia de uno o más sujetos pasivos del tributo, de modo que, cuando existe un solo sujeto pasivo estamos en presencia de la doble tributación jurídica, mientras que la doble tributación económica presupone la presencia de dos o más sujetos pasivos.
C.1. Doble Tributación Jurídica

Existe doble tributación jurídica cuando “un mismo contribuyente es gravado por la misma ganancia en más de un Estado”9
De gran importancia resulta evaluar la definición que la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha formulado, máxime cuando ha venido siendo éste el organismo que en los últimos años ha asumido el rol protagónico en el establecimiento de medidas y suscripción de acuerdos internacionales tendientes a aliviar la problemática que genera la doble tributación. Conforme a la OCDE, la “doble tributación jurídica internacional puede definirse de forma general como el resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente, respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo.”10, concepto que recoge los elementos fundamentales de la problemática en el ámbito internacional y que por tanto incluye la pluralidad de Estados como característica esencial para su configuración, además de circunscribir su ocurrencia a un mismo período de tiempo.
Por otra parte, LUIS MARÍA ROMERO FLOR señala que la doble tributación jurídica es “aquella situación en la que se encuentra un sujeto pasivo, por la que el mismo presupuesto de hecho de un tributo da lugar a obligaciones tributarias por el mismo período impositivo y por el mismo o análogo tributo en varios Estados o dentro de un mismo Estado.11.
Se deriva entonces como elemento determinante de la doble tributación jurídica, el hecho que exista un solo sujeto pasivo de las obligaciones tributarias establecidas sobre un mismo hecho generador, siendo que el sujeto activo del tributo generalmente está conformado por dos o más Estados, conformándose en este caso una doble tributación jurídica internacional.
Es claro pues, que los restantes elementos característicos coexisten: identidad de gravámenes, de hecho generador y de tiempo, agregándose aquí como elemento diferenciador de esta clase particular, la unidad de sujeto pasivo u obligado tributario.
Debo adelantar que, a fin de desarrollar el análisis que me propongo hacer, el mismo se desarrollará siempre respecto de la doble tributación jurídica internacional, toda vez que lo que planteo es una evaluación en cuanto a la conveniencia o no, de suscribir acuerdos, convenios o tratados para evitar o aliviar la doble tributación internacional, para los países que, como Panamá, plantean su estructura tributaria con base en el criterio de fuente.

En virtud de lo acotado, es importante tomar en cuenta que, de acuerdo a lo previsto por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, se está en presencia de doble imposición jurídica internacional en los casos siguientes:


  1. Cuando los dos Estados Contratantes graven a una misma persona por su renta y patrimonio totales (sujeción fiscal integral concurrente);




  1. Cuando una persona, residente de un Estado Contratante (Estado de Residencia), obtenga rentas o posea elementos del patrimonio en el otro Estado Contratante (Estado de la fuente o Estado donde están situados un establecimiento permanente o una base fija) y los dos Estados graven estas rentas o su patrimonio;




  1. Cuando los dos Estados Contratantes graven a una misma persona, no residente ni en uno ni en otro de los Estados Contratantes, por las rentas provenientes o por el patrimonio que posea en un Estado Contratante,

situaciones todas que tienen como elemento común el tener a un mismo sujeto como obligado tributario frente a dos o más Estados.

C.2. Doble tributación económica

Contrario a lo acontece con la doble tributación jurídica, en la doble tributación económica existe más de un obligado tributario, siendo éste el elemento diferenciador entre las dos clases de pluriimposición. Así, de acuerdo a lo señalado por CLARA MINAVERRY, la doble imposición económica “se genera cuando la misma ganancia es alcanzada por impuestos en dos o más países pero a nombre de distintos sujetos12, definición que plantea como un elemento necesario la concurrencia de más de un Estado y que, en mi opinión, no resulta indispensable para que se genere doble imposición económica, puesto que la misma puede suscitarse también a nivel interno de cada nación.
Por su parte, RONALD EVANS señala que la expresión doble tributación económica “es utilizada para describir aquellas situaciones en las cuales una misma renta o un mismo capital está sujeto a imposición durante un mismo período, pero por parte de contribuyentes distintos y aún por impuestos diferentes pero que recaen sobre la misma materia imponible13, observando que doctrinalmente se hace referencia a él como “ausencia de identidad en el sujeto.
Tal como sostiene RODNEY MACIEL GUERREÑO, con la doble imposición económica se pretende diferenciar la capacidad contributiva de los sujetos en aquellos supuestos en los que se debe abonar tributos derivados de una sola fuente, pero que benefician a personas distintas.14
CAPÍTULO II

LA DOBLE TRITUTACIÓN JURÍDICA INTERNACIONAL

Conforme quedó establecido en el capítulo primero, el tema central de esta monografía lo constituye la doble tributación jurídica internacional enfocada en relación a los países que mantienen un criterio de vinculación tributaria de fuente y los métodos de alivio que deben implementarse en ellos, elementos que se evalúan con la finalidad de poder evaluar, o mejor, comprender, la postura que está adoptando Panamá en respuesta a las presiones internacionales y como mecanismo para ser excluida de las “listas grises” y del tratamiento que ha venido recibiendo como supuesto paraíso fiscal.
Para cumplir este objetivo, es necesario entonces presentar presentar una evaluación sintética de las razones por las que surge la doble tributación jurídica internacional, las consecuencias que se le atribuyen y las diferentes alternativas que reconoce la doctrina y que han venido siendo adoptadas por los diferentes países para aliviar sus efectos.
A. CAUSAS DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN JURÍDICA INTERNACIONAL
De las definiciones presentadas en el capítulo primero se desprende con claridad que, la causa de la doble tributación jurídica internacional radica en la superposición de dos o más jurisdicciones fiscales de diferentes estados, situación que doctrinalmente se denomina “superposición en el espacio de dos ámbitos de imposición”15, situación que se suscita en virtud del ejercicio que cada Estado hace de la soberanía fiscal, en virtud de lo que delimita como gravables determinados actos o situaciones que pueden llegar a ser objeto de imposición por otro Estado, de acuerdo a los elementos o criterios que tales Estados tomen como base para definir o delimitar el alcance de su normativa tributaria.
Se trata pues, la doble tributación jurídica internacional, de una situación producida por la intersección que genera la aplicación de los diferentes criterios de vinculación jurídico tributaria, entendiendo que la relación jurídico tributaria es el vínculo jurídico obligacional surgido en virtud de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias que permiten al fisco, como sujeto activo, la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo por parte de un sujeto pasivo que está obligado a tal prestación16, siendo que los criterios de conexión o vinculación de tal relación son aquellos que determinan la relación jurídica entre un ente estatal soberano y un sujeto pasivo y da origen al nacimiento de un derecho de imposición17, esto es, son los factores tomados como base o columna vertebral para la elaboración de la política fiscal por parte de cada Estado; elementos que guardan relación con la vinculación que frente al Estado tengan las personas obligadas a contribuir o la riqueza generada por ellas.
Como bien sostienen UCKMAR, CORASANITI y CAPITANI, “la doble imposición puede presentarse por el hecho de que los criterios de conexión fijados por dos o más ordenamientos jurídicos para la imposición de un determinado hecho imponible se superpongan de manera tal que el mismo hecho resulte fiscalmente vinculado a varios ordenamientos jurídicos”18
A.1. CLASIFICACIÓN DE LOS CRITERIOS DE CONEXIÓN TRIBUTARIA

Para una correcta valoración de tales criterios, la doctrina los ha clasificado en criterios o factores subjetivos y objetivos:
a. Factores subjetivos:

a.1. En personas naturales:

a.1.1 Ciudadanía

a.1.2. Nacionalidad

a.1.3. Residencia

a.1.4. Domicilio

a.2. En personas jurídicas:

a.2.1. Lugar de constitución

a.2.2. Sede de Dirección efectiva

b. Factores objetivos

Lex Resitae


  1. Factores Subjetivos que aluden a la sujeción a un tributo en razón de la residencia, nacionalidad, ciudadanía o domicilio que el sujeto pasivo tenga frente a un Estado.

  1. 1. En personas naturales

a.1.1. Ciudadanía: es una condición de pertenencia del sujeto a la comunidad política de un determinado Estado, respecto del cual se tiene deberes y derechos, civiles y políticos. Es una condición política del individuo que lo vincula con un Estado en particular, generalmente relacionada con el ejercicio de deberes y derechos políticos que surgen a una determinada edad.
a.1.2. Nacionalidad: se trata de un vínculo entre la persona y el Estado, vínculo que puede surgir en virtud del nacimiento del individuo en un determinado país –nacionalidad originaria- o a raíz de la libre voluntad de la persona en constituirse en nacional de un determinado Estado –adquirida o derivada. Este es el criterio seguido por los Estados Unidos de Norteamérica para sus nacionales, además del sistema de fuente para los no nacionales.
a.1.3. Residencia: Hace relación al lugar donde la persona vive usualmente, generalmente en compañía de su familia. El concepto residencia implica una cierta permanencia en un lugar determinado, con cierta estabilidad, complementado de una intencionalidad del individuo de radicar en un determinado lugar.
a.1.4. Domicilio: es el lugar donde se ubica a la persona para efectos de sus relaciones civiles.
a.2. En personas jurídicas: que vinculan la obligación tributaria de las personas jurídicas con el Estado donde realizan sus actos de dirección efectiva o con el Estado bajo cuya legislación se conformaron.
a.2.1. Sede de dirección efectiva: toma como elemento determinante de la obligación tributaria la ubicación de las dependencias desde donde se realicen los actos administrativos más importantes para la persona jurídica, esto es, el lugar donde se toman las decisiones fundamentales de la sociedad.
a.2.2. Lugar de constitución: establece como aplicable a una persona jurídica la legislación tributaria del estado bajo cuya legislación ha sido creada, inscrita y registrada la sociedad.


  1. Factores objetivos


Se deja de considerar la condición del sujeto pasivo o contribuyente como elemento generador de la obligación tributaria para vincular al lugar, país o territorio en donde los diversos hechos imponibles están realmente integrados a su economía.19
Rex resitae: establece como principio básico que la norma tributaria aplicable es aquella del lugar donde se encuentra la cosa.20
En la actualidad, los criterios de conexión más utilizados son el criterio de residencia o renta mundial y el criterio de fuente.
A.2. CRITERIOS DE CONEXCIÓN MÁS USADOS POR LOS ESTADOS EN LA ACTUALIDAD


  1. Criterio de renta mundial o mixto:

Conforme a este criterio, se supedita la potestad tributaria del Estado a la existencia de una vinculación o relación del contribuyente con el Estado; por tanto, todos los ingresos del contribuyente, sean nacionales o extranjeros, están potencialmente sujetos a impuesto. Involucra que todas las rentas del contribuyente, cualquiera que sea la ubicación geográfica de su fuente, son objeto de impuesto.
De acuerdo a este criterio de conexión, se adoptan como nexo de sujeción impositiva a un Estado, ciertas características o condiciones atribuibles a la persona, natural o jurídica, sin tomar en cuenta el lugar o país donde se genera la renta.
De conformidad con este principio, los impuestos deben ser de carácter general, deben abarcar todos los tipos de ingreso de la misma manera. Se dice, por tanto, que es el único principio que cumple realmente con el principio de capacidad contributiva.

Es necesario observar que en los países en que se sigue este principio, el mismo aplica para quienes sean considerados por su legislación como residentes de dicho Estado, entre tanto que para los no residentes el tema fiscal se rige por el principio de fuente o territorial.


  1. Principio de fuente o territorial


Conforme a este principio, sólo los ingresos generados dentro del territorio del Estado son sometidos a impuesto, esto es, los ingresos que conforme a la definición fiscal sean considerados como de fuente nacional, quedan gravados en ese Estado, con total independencia de la nacionalidad, del domicilio o de la residencia del contribuyente.
La potestad tributaria se ejerce, de manera exclusiva, sobre las rentas originadas en la jurisdicción de un país, por lo que las rentas originadas fuera de su territorio jurisdiccional quedan excluidas del objeto del tributo.
Se fundamenta desde una perspectiva económica en el derecho que tiene el Estado de someter a impuesto las rentas y el enriquecimiento producido dentro de su territorio, merced a sus condiciones económicas, políticas, sociales, geográficas, etc..
Toda vez que, como ha quedado dicho, aquellos países cuyo criterio de conexión es el de renta mundial, gravan a los no residentes con base en el criterio de fuente, es claro que en mayor o menor medida es utilizado por todos los países de manera generalizada.
Ahora bien, en la actualidad el criterio de fuente ha caído en desuso a pesar que fue en otro tiempo el mayormente utilizado en Latinoamérica, esencialmente por cuanto nuestros países no son grandes exportadores de capital, todo lo contrario, siempre han buscado la inversión extranjera, sobre todo de los grandes polos económicos mundiales, para el sostenimiento de su economía.
Señala la doctrina que el fundamento del criterio de territorialidad es el principio de la neutralidad en la importación de capitales, en virtud del cual, el capital debe estar gravado de manera igual sin importar el lugar donde se origina, lo que conlleva un tratamiento fiscal igualitario para nacionales y extranjeros.21
Algunos autores, acogiendo criterios consagrados por la OCDE y la ONU, definen el criterio de fuente en atención a la denominada “fuente generadora”, esto es, el lugar donde se ubican y usan los factores de producción, que viene a identificarse con el concepto de territorialidad hasta aquí referido. En contraposición, refieren el criterio de fuente pagadora, que alude al lugar donde la renta queda disponible y donde se incurre en los costos de producción. No obstante, entendido el principio en su concepción original hace relación, como ha quedado dicho, al establecimiento del impuesto únicamente respecto de las rentas generadas dentro del territorio del Estado, sin tomar en consideración la residencia, domicilio o nacionalidad del contribuyente.
Como es sabido, el criterio de fuente es el que recoge la legislación fiscal panameña, puntualmente en lo que respecta al impuesto sobre la renta, dado que en el artículo 694 se establece:
Artículo 694. Es objeto de este impuesto la renta gravable que se produzca, de cualquier fuente, dentro del territorio de la República de Panamá sea cual fuere el lugar donde se perciba.

Contribuyente, tal como se usa el término en este Título, es la persona natural o jurídica, nacional o extranjera, que percibe la renta gravable objeto del impuesto.”

A.3. CONFLICTOS QUE GENERAN LA DOBLE TRIBUTACIÓN JURÍDICA INTERNACIONAL
La doctrina alemana22 ha brindado la siguiente clasificación de las causas de doble imposición jurídica internacional:


  1. Conflicto residencia/fuente: contraste entre dos ordenamientos, uno de los cuales adopta el criterio de conexión personal y el otro, un criterio de conexión objetivo. Es el caso, por ejemplo, de una empresa colombiana que suscribe con la Autoridad del Canal de Panamá un contrato para realizar trabajos dentro del proyecto de ampliación del Canal, trabajos que son prestados en el territorio panameño; la empresa en mención estará obligada a pagar impuestos respecto de la renta generada en territorio panameño en los dos países: en Colombia, por ser una sociedad colombiana, y en Panamá por ser una renta de fuente panameña.


b. Conflicto residencia/residencia: contraste entre dos ordenamientos que adoptan ambos un criterio de conexión personal, de residencia, pero de manera tal que cada uno de ellos considera a la persona como su propio residente. Este conflicto se produce en mayor medida en virtud de la definición que los diferentes Estados otorgan al concepto residencia. Como ejemplo de este tipo de conflicto puede citarse el caso de un ciudadano colombiano que por razones laborales reside en España, pero su familia permanece en Colombia. De acuerdo a la legislación española, esta persona está sujeta al régimen fiscal español como residente que es y frente a la legislación fiscal colombiana, igualmente es residente fiscal toda vez que la norma fiscal colombiana prevee que los nacionales colombianos que conserven su familia o asiento principal en el país, aún cuando permanezcan en el exterior, continúan siendo residentes fiscales colombianos.
c. Conflicto fuente/fuente: contraposición entre dos ordenamientos que adoptan ambos un criterio de conexión objetivo pero donde cada uno considera una renta o bien como producido dentro de su territorio. Este puede tratarse de un conflicto de leyes o de hechos; de leyes, si la contraposición surge como consecuencia de una interpretación, como es el caso que se suscitaba frente a los ingresos que, de acuerdo a lo que preveía el artículo 694, parágrafo 1-A, conforme fue subrogado por el art. 13 de la Ley 6 de 2 de febrero de 2005, comúnmente conocida como la regla del 70/30, dado que se consideraba como renta de fuente panameña aquella que fuera generada por personas naturales en el ejercicio de profesiones u oficios prestados alternadamente dentro y fuera del territorio panameño, siempre que la persona no permaneciera fuera del territorio nacional más del 30% de los días del año calendario, fueran corridos o alternos. En virtud de tal disposición, la renta producida fuera del territorio panameño se reputaba de fuente panameña cuando el tiempo de permanencia fuera del territorio era inferior al 30%, por lo que dicha renta era gravada en Panamá y resultaba también gravada en el país donde se hubiera generado, dado que para dicho país sería una fuente producida por un extranjero y por tanto, se aplicaría la regla que aplica a los extranjeros, esto es, en base a la fuente.
B. CONSECUENCIAS DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN JURÍDICA INTERNACIOANAL
De los elementos expuestos hasta aquí se puede concluir con facilidad que, la doble imposición jurídica internacional genera diversos problemas frente al libre ejercicio de la actividad comercial internacional, situación que ha venido a hacerse más evidente en las últimas décadas merced a la globalización de los mercados.
Los efectos a los que se hace referencia afectan tanto a los sujetos pasivos de la relación tributaria, los contribuyentes, como a los propios estados.
Respecto de los sujetos pasivos, es claro que para ellos la problemática se centra en la elevada carga que conlleva el quedar obligados por más de un Estado al pago de impuestos por una misma renta o fuente de renta, lo que evidentemente constituye un freno para la realización de inversiones a nivel internacional o, como mínimo, un elemento disuasor que conlleva el hacer evaluaciones más minuciosas y programaciones detalladas que permitan amortiguar el impacto económico.
Para los Estados, especialmente para los Estados importadores de capital, involucra un factor que dificulta el potenciamiento de dichos países como posibles centros de inversión; pero, además, se constituye en un elemento que puede distorsionar e incluso hacer desaparecer medidas fiscales establecidas como incentivo para promover ciertas actividades que sean requeridas por el Estado para el desarrollo de programas o proyectos de importancia nacional.
C. MÉTODOS PARA EVITAR O ALIVIAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN JURÍDICA INTERNACIONAL
Los métodos para aliviar o evitar la doble tributación consisten, en esencia, en establecer la forma en que se tratarán fiscalmente aquellas rentas que pueden llegar a ser objeto de imposición en dos o más países, esto es, aquellas medidas que “responden a la manera de aplicar las técnicas o mecanismos de orden tributario que se aplican para evitar la doble imposición”23, todo ello enfocado no a la renta sino en sí, sino a las consecuencias y tratamiento fiscal de tal riqueza.
Según la forma en que tales métodos sean adoptados, los mismos pueden ser de carácter unilateral o pactados, según sean adoptados a nivel interno de cada Estado, de manera unilateral, o sean producto de acuerdos o pactos celebrados entre los Estados.

C.1. MEDIDAS UNILATERALES
Conforme las define GUERREÑO, las “medidas unilaterales son para prevenir o disminuir la doble imposición internacional” por lo que son introducidas en la legislación interna de cada país en su sistema normativo fiscal interno. Generalmente con tales normas el Estado de residencia trata de evitar o limitar los efectos producidos por la doble tributación respecto de sus residentes.
Cabe observar que las medidas unilaterales no resultan aplicables cuando existen acuerdos específicos suscritos con otro Estado, toda vez que los tratados prevalecen frente a la ley interna de cada país; por tanto, su aplicación se circunscribe a los casos en que no existen acuerdos o convenios firmados al respecto de la doble tributación.
Si bies es cierto este tipo de normas, como se ha indicado, resulta mayormente aplicable para casos que se rigen por el principio de residencia, excepcionalmente puede resultar aplicable en países que siguen el criterio de territorialidad, por ejemplo para el tratamiento de las rentas generadas por el servicio de transporte internacional, como ha ocurrido en Panamá con la adopción del art.16 de la Ley 8 de 15 de marzo de 2010, que introduce el literal m al art. 701 del Código Fiscal, donde se señala que:

“m. Las personas dedicadas al transporte internacional de que tr4ata el literal c del párrafo 1 del artículo 694 de este Código podrán aplicar como crédito del Impuesto sobre la Renta, el importe que por este concepto hayan patgado en el extranjero, respecto a la parte que corresponde a los fletes, pasajes, cargas y otros servicios provenientes del exterior, considerados, como ingresos gravables en Panamá. No obstante, los importes que así se consideren como crédito de impuesto sobre la Renta, no podrán ser considerados como crédito de arrastre en los siguientes períodos fiscales, ni podrán ser objeto de devolución”.

Los métodos de alivio de la doble tributación que consagran las legislaciones que siguen el criterio de residencia son: método de exención, método de imputación o crédito y método de deducción, que se exponen a continuación. Ahora bien, resulta necesario observar que estos métodos de alivio también pueden consagrarse en los convenios o tratados internacionales al momento de fijarse los criterios a seguir por los Estados contratantes.


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