Delitos especiales en materia fiscal






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El objeto de la acción



Los comportamientos que se consideran típicos pueden recaer sobre distintos objetos, los objetos sobre los cuales puede recaer la acción son:


  1. Las contribuciones que se deben declarar;

  2. Los diferentes bienes muebles o inmuebles adquiridos;

  3. Documentos;

  4. El contenido de los documentos.



El resultado de la acción



La doctrina penal ha señalado en reiteradas ocasiones que el tipo de fraude previsto en el CPF es un delito de resultado, o llamada también de lesión, pues se requiere la existencia de una daño (y no de un perjuicio) en el patrimonio de una persona para que se configuren todos sus elementos. Ahora bien, se cuestiona si el tipo de defraudación fiscal es también un delito de resultado o de lesión al igual que el fraude penal.
Para resolver esta situación, es necesario señalar que el resultado que se prevé en el tipo de defraudación fiscal es el provocar un beneficio indebido o causar un perjuicio al Fisco Federal. Por esta razón es importante ahora lo que se debe entender por causar un perjuicio al Fisco Federal, ya que anteriormente se vio lo que se debe entender por obtener un beneficio indebido.

a. Causar un perjuicio al Fisco Federal



Se puede dar diferentes interpretaciones a lo que es causar un perjuicio al Fisco Federal. Así, se puede entender que significa constituir un perjuicio en los ingresos del Estado; perjuicio que consiste en que Hacienda no reciba a tiempo las contribuciones a que constitucionalmente tiene derecho, derivado de las obligaciones de los Contribuyentes a contribuir para lograr los gastos públicos. Por perjuicio, el Art. 2109 señala que se reputa como perjuicio la privación de cualquier ganancia licita, que debiera haberse obtenido con el cumplimiento de la obligación.
Si se entiende que el tipo de defraudación fiscal protege los perjuicios que se puedan causar al patrimonio del Fisco por no recibir éste oportunamente las contribuciones, se estaría en presencia de un tipo de peligro ya que sólo se está poniendo en peligro el Bien Jurídico del Fisco o Erario Público.
Si se quiere, por el contrario, señalar que el delito de defraudación fiscal es un tipo de lesión o de daño y no de peligro, se tendría que considerar que el incumplimiento de la obligación sustantiva de contribuir al gasto público da lugar a la afectación del sistema tributario diseñado, el cual se lesiona cuando no se cumplen oportunamente las obligaciones fiscales.
b. Momento de consumación del tipo legal

Dado que el tipo legal de defraudación fiscal señala como resultado la obtención de un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal, se entiende que el resultado se da en el momento en que se consuma el perjuicio para el Fisco Federal. Dicho momento se puede ver desde una doble perspectiva:
b1. Desde el momento en que se venció el término para el Contribuyente de cumplir con sus obligaciones fiscales, o
b2. Desde el momento en que el Fisco puede hacer exigible el cumplimiento de la obligación de pago.

Los sujetos



Para la consumación del tipo de defraudación fiscal debe existir una relación jurídica obligacional de carácter tributario que debe ser preexistente a la comisión del delito. De esta relación jurídico-tributaria se derivan los sujetos del delito: (a) el deudor de Hacienda, quien será el sujeto activo del delito; y (b) el acreedor, quien es el Estado, representado por Hacienda, que constituye el sujeto pasivo del delito.
Ahora bien, las personas pueden estar obligadas al cumplimiento de las obligaciones tributarias con base en dos situaciones jurídicas diferentes: como Contribuyentes y como responsables solidarios.
Los sujetos pasivos del tributo en sentido estricto (Contribuyentes y solidarios) cuando sean personas físicas serán los sujetos activos de la defraudación.
ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL TIPO (EL TIPO SUBJETIVO)
i. El dolo

ii. Elementos subjetivos del injusto
El dolo
El tipo de defraudación fiscal exige el elemento subjetivo del dolo. Aunque no lo dice expresamente el CFF, la doctrina penal y la jurisprudencia han entendido que este tipo no se puede cometer en forma culposa sino necesariamente sólo admite la modalidad dolosa, ya que de acuerdo con la dogmática penal el término de defraudación no puede interpretarse como constitutivo de un ilícito penal imprudencial pues el ánimo de lucro, que da como elemento subjetivo del fraude, aparece en el delito fiscal con la obtención de un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal.
Para quienes son partidarios del esquema causalista, el dolo es una forma de la culpabilidad, y , por tanto, este elemento subjetivo se debe valorar con base en la responsabilidad penal o presunta responsabilidad penal. Quienes son partidarios de la estructura del delito dado por el finalismo, establecen que en la parte subjetiva del tipo penal se debe ubicar el dolo. La diferencia de posiciones en la estructura del delito, entre causalistas y finalistas, puede resultar sumamente importante para efectos procesales, según la fase procesal en la que se encuentre. Así, al momento de librar una orden de aprehensión o de dictar auto de formal prisión, no es lo mismo acreditar los elementos del tipo penal que solamente presumir la responsabilidad penal, pues si se identifica la palabra acreditar como probar plenamente los elementos del tipo penal resultará más adecuada la posición causalista que la finalista, ya que al ubicar el dolo en la responsabilidad bastará que éste solamente se presuma, en cambio si se ubica en el tipo penal éste tendría que probarse plenamente. De ahí que la mayor parte de las autoridades jurisdiccionales en México sigan hasta la fecha el esquema causalista y les resulte poco atractivo adoptar la sistemática finalista de los elementos del delito.
No obstante lo anterior,seconsidera que acreditar no significa probar plenamente sino sólo establecer la sospecha de que se ha cometido el tipo penal y, por tanto, se debe seguir la estructura del delito aportada por el finalismo.
CONCLUSIONES DEL TIPO PREVISTO EN EL ART. 108 DEL CFF
La simple omisión de la declaración no basta para configurar el delito de defraudación fiscal previsto en este artículo (aunque, como se verá sí es suficiente para darse el tipo previsto en el Art. 109) si el Contribuyente no cumple con todas las obligaciones tributarias.
En el ámbito del Derecho Fiscal, son perfectamente admisibles las declaraciones extemporáneas y complementarias, por lo que omitir la declaración, o incluso la liquidación, en el plazo obligatorio nunca pasará de ser una infracción administrativa, cuando de esto no se haya enterado la SHCP, aun cuando se haya obrado en los términos señalados en la fracción anterior.
Hay que destacar que la presentación de las declaraciones incorrectas e incompletas y el cálculo erróneo en los mecanismos de las deducciones, pueden ser considerados artificios de defraudación, sin perjuicio de la aplicación de las posibles causas de exculpación o justificación.
EL FRAUDE POR SIMULACION
Es conveniente analizar también la figura de la simulación como defraudación fiscal
Del CC se desprende que la simulación de actos jurídicos, tanto en su concepción como por su definición misma, implica la existencia de cuando menos dos voluntades que llevan a cabo, en perjuicio de terceras personas, ciertos actos jurídicos que pueden tipificar una nulidad absoluta o relativa.
Etimológicamente simular es representar una cosa, fingiendo o imitando lo que no es. Simulación significa la acción de simular, la alteración aparente de la causa, la índole o el objeto verdadero de un acto o contrato.
El Art. 2180 del CC señala:
Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellos
Del anterior artículo se desprenden dos elementos en todo acto simulado: (a) un acto ostensible o aparente (acto falso) y (b) un acto oculto o secreto (acto verdadero).
El engaño en la simulación
El engaño en esta figura implica necesariamente provocar en un tercero, que bien pueden ser las Autoridades Fiscales Federales, la creencia de que sucedió algo distinto a lo que en realidad ocurrió entre las partes.
El ánimo de defraudar
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha dicho que no necesariamente el ánimo de defraudar es un elemento constitutivo de la acción de simulación, que incluso se puede simular conforme a intereses legítimos, como es el caso del interés de conservar un crédito, sin causar una lesión en el derecho de terceros.
Clases de simulación
La simulación conduce necesariamente a la nulidad porque o se dirige a defraudar a terceros o a ocultar una violación legal. El CC distingue dos tipos de simulación: una relativa y otra absoluta. La ausencia de consentimiento, como causa de inexistencia del acto simulado y de acuerdo con el Art. 1792 del CC, hace que no exista entre las partes el ánimo del acuerdo para crear, transferir, modificar o extinguir derechos y obligaciones; no habiendo por tanto consenso alguno para que nazca a la vida jurídica un contrato, ya que el acto o actos de que se trata nada tienen de reales y son totalmente inventados y, por tanto, nunca pudo haber existido en el ánimo de las partes involucradas el realizar cualquiera de las conductas antes mencionadas.


  1. Las características de la simulación relativa son las siguientes:

a1. Se presenta cuando a un acto jurídico se le da una falsa apariencia u oculta su verdadero carácter

a2. Se dan los elementos esenciales de todo contrato (consentimiento y objeto).

a3. Las partes involucradas sí tienen el ánimo y la voluntad de crear, transmitir, modificar o extinguir derechos y obligaciones, y existe un objeto, porque o hay una cosa que el obligado debe dar o un hecho que debe hacer.

a4. Existe un acto jurídico querido y deseado por las partes que lo ocultan a través de un acto jurídico distinto.


  1. Las características de la simulación absoluta:

b1. Se da un acto externo aparente del que se ha dado visos o matices de certeza o de veracidad, ocultando en el fondo el acto jurídico que en realidad las partes quisieron celebrar.

b2. No existe acto jurídico, se dan solamente inventos ( es la nada jurídica).

b3. No genera derechos ni obligaciones (Art. 2182 CC) y por lo tanto no puede producir consecuencias de derecho en ninguna de sus esferas, tampoco en la fiscal.
De tal manera que la deducción de un gasto que realice un Contribuyente con base o fundamento en un acto simulado en forma absoluta, no podrá generar en su favor el derecho a deducirlo ya que nunca existió.
Conclusiones con respecto a la simulación
Dado que no hay ningún tipo legal en el CFF que contemple el comportamiento de la simulación a menos que se considere que este comportamiento implica declaraciones falsas y por tanto un engaño a la Hacienda, se podrían aplicar los tipos legales previstos en el CFF.
TIPOS EQUIPARADOS A LA DEFRAUDACIÓN FISCAL ART. 109 Y SUS FRACCIONES
Art. 109. Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal , quien:
I. Consigne en las declaraciones que presente para efectos fiscales deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes.
II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado;
III. Se beneficie sin derecho, de un subsidio o estimulo fiscal;
IV. Realice dos o más actos relacionados entre ellos con el único propósito de obtener indebido con perjuicio del Fisco Federal;
V. Sea responsable por omitir presentar por más de seis meses, la declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales.
ANÁLISIS DE LA FRACC. I
Se observa en esta Fracc. I del Art. 109 que caben dos distintas modalidades a las infracciones fiscales cometidas por los Contribuyentes, mismas que se elevan a la categoría de delito cuando la SHCP formula la querella de parte


ANÁLISIS DE LA FRACC. II
Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado; este tipo se refiere exclusivamente a los comportamiento de retener o de recaudar cantidades que le corresponden al Fisco como tributos.
Se trata de auténticos delitos de resultado o de lesión, que consisten en no enterar a la Hacienda Pública dentro de los plazos previstos por las leyes tributarias específicas o dentro de los plazos generales conforme a los Arts. 6, 21, 65 y 66 del CFF
ANALISIS DE LA FRACC III
Se beneficie sin derecho, de un subsidio o estimulo fiscal; Esta fracción se identifica con el delito de subvención, pues se trata de la obtención ilícita de específicos beneficios como son los subsidios o estímulos fiscales.
ANALISIS DE LA FRACC. IV
Realice dos o más actos relacionados entre ellos con el único propósito de obtener un beneficio en perjuicio del Fisco Federal; Esta fracción ha sido una de las más criticadas por la doctrina penal, dada la gran inseguridad que provoca al no describirse en el tipo penal cuál es el comportamiento que el legislador quiere realmente sancionar. Es obvio que se trata de un tipo abierto en el cual es el juzgador quien debe decidir en cada caso cuál es el comportamiento prohibido.
Es fácil descubrir en este tipo penal una violación a la exacta aplicación de la ley pues no se describen cuáles son los actos que se quieren prohibir, cayendo incluso en lo que la Ciencia del Derecho Penal ha prohibido por antonomasia, que es la integración judicial, consistente en que el juez no debe determinar la conducta que no está expresamente prevista en la ley, pues la determinación de lo prohibido es labor que sólo corresponde al legislador.
ANALISIS DE LA FRACC. V
Sea responsable por omitir presentar por más o seis meses, la declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la contribución correspondiente. Es aplicable a esta fracción lo dispuesto por el párrafo cuarto del artículo anterior.
Se observa en esta Fracc. V que se aplica la sanción penal por el mero incumplimiento de declarar cuando se tiene la obligación de pago de la contribución.
Conforme a la descripción de este comportamiento que hace la ley, parece que no es necesario que el mismo se manifieste en forma engañosa sino basta que se omita presentar por más de seis meses la declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales cuando se tenga obligación de pago, para que se tenga consumado este delito equiparable a la defraudación fiscal.

TIPO LEGALES QUE ADELANTAN LA PUNIBILIDAD PARA PROTEGER EL BIEN JURÍDICO DEL FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA FISCAL
EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO
Si se quisiera encontrar un Bien Jurídico propio del incumplimiento de las obligaciones que imponen las leyes fiscales en que estos tipos legales, habría que señalar que el solo incumplimiento del deber constituye el injusto. De ahí que haya quien deduzca que lo que se protege aisladamente en estos tipos es el deber de lealtad para con el Estado, ya que se castiga la sola desobediencia por el incumplimiento de las obligaciones que previene la ley.
ART. 110 ANÁLISIS DE LAS FRACC. I A V: DELITOS RELACIONADOS CON EL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES
En este Art. 110 se sancionan diferentes comportamientos referidos a los datos que debe tener el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) con el fin de que Hacienda pueda tanto contar con un adecuado control de los datos de los Contribuyentes como llevar a cabo correctamente sus funciones de inspección y vigilancia.
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