Delitos especiales en materia fiscal






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LA PROTECCIÓN DE LA FUNCIÓN TRIBUTARIA
Aquí se sustenta la posición que considera que el Bien Jurídico protegido en los delitos previstos en el CFF, es la protección del sistema de recaudación de contribuciones, en atención a que se protege la organización de las instituciones orgánicas y políticas que permiten al Estado cumplir sus funciones, la cual tiene una base constitucional. Según ésta, se le da a los tipos previstos en el CFF un contenido de protección al sistema socioeconómico que el Estado ha implantado adecuadamente sus funciones, independientemente de si éstas se llegaron a realizar o no, de si se lesionaron estas funciones o de si se pusieron en peligro.
Dentro de los sistemas institucionales se encuentran los institutos y sistemas orgánicos y administrativos que se derivan de las propias constituciones, y entre ellos está la creación del sistema fiscal que está institucionalizado y personalizado en la Hacienda Pública, según se interpreta del Art. 31 Fracc. IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. La Constitución garantiza así el sistema político y organizativo de las altas instituciones y poderes del Estado.
De acuerdo con esto, los delitos previstos en el CFF se refieren de modo directo a determinadas funciones del sistema de la recaudación de la Hacienda Pública. Así a la Hacienda Pública no se le considerará exclusivamente como un conjunto patrimonial desde una concepción monetaria, sino como titular de derechos y obligaciones de funciones públicas, y concretamente lo que se pretenderá proteger es el sistema fiscal diseñado para hacerse llegar oportunamente las contribuciones a cargo de los Contribuyentes. En este sentido el ordenamiento jurídico constitucional concede a la Administración Pública los instrumentos adecuados para la efectiva recaudación de los tributos, con las normas tributarias respectivas.
El Bien Jurídico que según esta posición se protege será precisamente el correcto y eficaz funcionamiento del sistema institucional, protección que se considera esencial para satisfacer en forma adecuada la recaudación de los impuestos y el buen desarrollo del sistema fiscal diseñado que da lugar a la integración del Erario Público y que a su vez, como ya se dijo, sirve para satisfacer las necesidades de todos y cada uno de los miembros de la sociedad.
Le compete así al legislador crear un sistema tributario que constituya precisamente el proceso de ingresos y egresos del Estado. En consecuencia, compete al Derecho, en general, y en particular al Derecho Penal proteger este sistema de recaudación de impuestos, pues si no se encontrara debidamente protegido el Estado no podría integrar su Erario Público de modo adecuado y no podría llevar a cabo las diversas tareas indispensables que se le exige brinde a la sociedad –como es la salud pública, educación, construcción de caminos, apoyo a determinadas industrias y actividades, etc.- y sobre todo no podría darle solidez a su sistema fiscal diseñado para el logro de sus objetivos.
De esta forma se justifica que el Derecho, y concretamente el Derecho Penal, al proteger en forma jurídica el sistema de recaudación de impuestos se anticipe a sancionar comportamientos que puedan llegar a constituir un auténtico peligro para que el Estado cumpla la misión que le corresponde, considerando que es de sancionarse conductas que lesionen o pongan en peligro el sistema recaudatorio en sí mismo, y esto se dará cuando existan comportamientos que consistan precisamente en la violación de las normas que se han diseñado para que funcione el sistema recaudatorio
El Bien Jurídico que se pretende proteger es entonces el sistema de recaudación de los ingresos y de la distribución o redistribución de los egresos que forman parte del Erario Público. De esta posición se extrae también la antijuridicidad material, que consiste en que el comportamiento que sea considerado como injusto deberá lesionar o poner en peligro el sistema fiscal diseñado, de donde se deriva que si el comportamiento no ha puesto en peligro o no ha lesionado el sistema normativo fiscal no deberá elevársele a la categoría de injusto penal; en todo caso deberá permanecer como mera infracción administrativa a la que cuando mucho se le pueda imponer una sanción pecuniaria.
En el caso de los delitos previstos en el CFF no interesa proteger todas las dimensiones de la Hacienda Pública, sino solamente instrumentar la intervención penal de modo adecuado a las formas singulares que adoptan las conductas lesivas al Bien Jurídico, de lo que constituye su sistema propio de la función tributaria, cuando éste actúa en la función de recaudación (ingresos) y de gasto público (egresos). Es de destacarse que tales modalidades de conducta no resultan captadas en modo suficiente por las figuras tradicionales de los delitos contra el patrimonio, pues los delitos previstos en el CFF tutelan de modo singular particulares funciones de la Hacienda Pública, es decir, la función tributaria, consistente en hacerse llegar los recursos mediante los tributos, así como también la función financiera o de realización del gasto público, a través de la concesión de beneficios fiscales y de subvenciones.
De acuerdo con esta concepción del Bien Jurídico, las bases para determinar el comportamiento prohibido del Bien Jurídico, las bases para determinar el comportamiento prohibido en los delitos previstos en el CFF se desprenderá necesariamente de que se haya lesionado o puesto en peligro el sistema de recaudación tributario. Si se tomara como válida esta posición, las conductas cometidas para ser típicas tendrían que producir una efectiva lesión o un peligro a la función recaudatoria del sistema fiscal. Deberán comportar, como lo señalan algunos tipos legales, una grave dificultad para la función de inspeccionar y recaudar. Por ello, los delitos que se refieren a las condiciones de determinar y comprobar los bienes imponibles afectarían la base central de la función recaudatoria así como la determinación de las bases imponibles a través de una contabilidad veraz.
Si se entiende que éste es el Bien Jurídico protegido, no habrá entonces ninguna dificultad para entender los demás tipos legales que prevé el CFF, ya que éstos vendrían a constituir un auténtico peligro para el adecuado funcionamiento que implica el sistema tributario, que, como se sabe, abarca también las condiciones de determinación y comprobación de los bienes imponibles.
Si se toma la postura de que el Bien Jurídico protegido por los delitos previstos en el CFF tiene la función de proteger el sistema recaudatorio de ingresos de la Hacienda Pública provenientes de las contribuciones, protegiendo así el sistema de financiación del Erario Público que se instrumenta a través de la obligación jurídica unilateral constitucional que es la contribución, determinar si una conducta es o no típica deberá orientarse a si se ha producido una lesión o si se ha puesto en peligro dicha función recaudatoria. En este sentido, las conductas constitutivas de los delitos previstos en el CFF no serán aquellas que pongan en peligro el Erario Público, sino aquellas que efectivamente lesionen o pongan en peligro la función recaudatoria del sistema fiscal, en tanto que comportan una grave dificultad para la función de inspección y recaudación, y el empleo costoso de más medios personales y materiales de la inspección financiera.
La diferencia entre los delitos auténticamente fiscales (los de defraudación) y los demás previstos en el CFF, es que los primeros se considera que lesionan el sistema recaudatorio al causar un perjuicio patrimonial efectivo consistente en no pagar la deuda correspondiente por el impago de las contribuciones; mientras que los segundos están referidos a las condiciones de determinación y comprobación de las bases imponibles, afectando la base central de la función recaudatoria en cuanto a la determinación de las bases imponibles a través de una contabilidad veraz.
En conclusión, no se puede hablar de que todos los delitos previstos en el CFF protejan el mismo Bien Jurídico directamente, pero sí indirectamente; esto es, todos los tipos legales previstos en el CFF se dirigen a proteger el funcionamiento del sistema fiscal diseñado para la formación del Erario Público, pero al adelantar el Derecho Penal dicha protección en realidad está protegiendo la función recaudatoria de ingresos y de egresos del Erario Público.
Al regularse en el tipo un comportamiento que lesiona al sistema tributario consistente en proteger la recaudación y distribución de los ingresos y egresos que integran el Erario Público, la doctrina ha venido denominándolo como el auténtico delito fiscal –al igual que el contrabando-, ya que se trata de comportamientos que lesionan el sistema fiscal en cuanto a que afectan la efectiva recaudación de las contribuciones, así como del control y vigilancia que las autoridades deben tener con respecto a los Contribuyentes; como consecuencia, los comportamientos típicos que se sancionan serán aquellos que lesionan o ponen en peligro el sistema fiscal diseñado , con repercusiones indirectas en las funciones propias del tributo.
Se reitera que no se desconoce que los delitos de defraudación fiscal lesionan frontalmente el buen funcionamiento de los tributos en la economía nacional, pues los delitos contra el Fisco afectan el ahorro, la inversión, el empleo, la redistribución de la renta, etc. El Bien Jurídico que en todo caso se lesiona con el delito fiscal, se puede contemplar en una doble vertiente; tanto como lesión de un Bien Jurídico patrimonial como lesión o puesta en peligro del sistema recaudatorio, que sirve a su vez para la correcta regulación jurídica de la producción, distribución y consumo de bienes y servicios y del desarrollo nacional. En este sentido sí que se pretende proteger la función del tributo para la sociedad. Por ello hay quienes prefieran concebir que el delito fiscal es un delito pluriofensivo, ya que lesiona tanto al sistema fiscal diseñado, consistente en la recaudación que integra el Erario Público, como el orden económico en forma indirecta, lo cual afecta el correcto funcionamiento de la economía de la nación.
Es fácil descubrir que si no se enteran oportunamente las contribuciones al Fisco, da lugar a que se produzca una lesión al sistema recaudatorio, de ahí que los pagos atrasados y sus correspondientes recargos y multas dan lugar enteramente a resarcir el daño que en principio se ha ocasionado al Erario Público, pero de ningún modo se puede resarcir el daño provocado al funcionamiento eficaz del sistema recaudatorio, el cual ha quedado lesionado en el mismo momento en que no cumplió con las obligaciones que impone. De este modo es posible entender que las multas operan en virtud de haber lesionado el buen funcionamiento del sistema tributario, independientemente de los efectos que se persigan para la prevención de futuras conductas similares, y que el pago espontáneo de las mismas da lugar a la no imposición de las multas.
ANTICIPACIÓN EN LA PROTECCIÓN DEL BIEN JURÍDICO
Las conductas típicas de la defraudación fiscal estarán claramente enfocadas a proteger de modo indirecto o mediato el buen funcionamiento de la Hacienda Pública. Por ello se sanciona con anticipación el daño o el perjuicio que se pueda causar al sistema fiscal, diseñado en cuanto a los peligros que encierra en sí la falta del pago íntegro y oportuno de los impuestos que sea resultado de la conducta típica. Se considera entonces que toda falta de pago causa un efectivo perjuicio económico a la Hacienda Pública a través de lesionar el sistema tributario, y por ello se sanciona penalmente. Ahora bien, el sancionar de esta forma la falta de pago, viene a constituir propiamente el anticipar la protección jurídico-penal del Bien Jurídico, ya que se vienen a castigar comportamientos desde el momento mismo de constituir un peligro para el buen funcionamiento del tributo.
Hay quienes sostienen que es conveniente establecer figuras de puesta en peligro con el fin de anticipar la punibilidad para lograr la protección del Bien Jurídico. A pesar de que resulta atractiva dicha idea, esto no se debe hacer a través de la creación de elementos subjetivos en el tipo sino mediante la exigencia de la puesta en peligro del Bien Jurídico. Hay incluso quienes sostienen que para no vulnerar el principio de garantía se pueden configurar delitos de puesta en “peligro en abstracto”, en que simplemente se presuma el peligro. De acuerdo con esto se dice que si los delitos socioeconómicos tienen un Bien Jurídico específico, es evidente que tal Bien Jurídico puede ser afectado tanto por una lesión como por una puesta en peligro concreto y por tanto no necesariamente se produce una transgresión al principio de legalidad.
Ahora bien, la infracción fiscal es de peligro cuando se incumple una obligación formal, porque la falta al deber de colaborar o la omisión de prestar ayuda a la Administración estatal ponen en riesgo la seguridad, el bienestar y la prosperidad públicas cuando se crea la posibilidad de que no se reciba cabal y puntualmente el pago de impuestos. Estas infracciones no lesionan Bienes Jurídicos tutelados sino que sólo son capaces de producir las condiciones favorables para que se presente el daño, constituyendo un riesgo o peligro esencialmente para dichos bienes.
Es notorio que los tipos previstos en el CFF tienen un contenido de obligación socioeconómica, pues atienden más a la función que en definitiva cumple el tributo en un Estado de Derecho, en el marco del Art. 31 Fracc. IV de la Constitución.
Respetando el principio de seguridad jurídica, la determinación del objeto protegido no puede realizarse en el vacío sino a partir del núcleo esencial del tipo legal que le ofrece la cobertura jurídica, de esto se desprende que en los tipos previstos en el CFF se tenga un contenido del injusto mucho menos dirigido hacia la lesión del patrimonio y en cambio se dirija el injusto hacia la lesión del Erario Público en cuanto a su funcionamiento. De este modo la mayoría de los tipos previstos en el CFF serán principalmente conductas de peligro abstracto y no tanto de resultado o de lesión, pues el Bien Jurídico que de modo mediato se persigue es la protección del sistema recaudatorio.
CARACTERISTICAS GENERALES A LAS QUE SE SOMETEN LOS TIPOS LEGALES PREVISTOS EN EL CFF
El sistema jurídico fiscal mexicano sanciona como delitos fiscales tanto las conductas engañosas como las simples omisiones. Hay, sin embargo, quien señala que la simple omisión del pago total o parcial del tributo no debiera constituir una conducta típica. Se dice que para que sea sancionada penalmente una conducta lesiva a los intereses de la Hacienda Pública debe contener peculiaridades propias como son el artificio o el engaño, de tal manera que sólo aquellos comportamientos que denoten ser comportamientos intolerables y sumamente peligrosos para la sociedad son, exclusivamente, los que se deben sancionar con pena.
Se dice que las conductas típicas punibles deben ser aquellas que se caractericen por constituir un artificio, engaño o aprovechamiento de error; esto es, aquellas que se constituyan en medios adecuados por los cuales se intente inducir a las autoridades “al convencimiento de que no se tiene obligación de pagar”.
PRINCIPIOS DE LA TEORÍA GENERAL DEL DELITO

(LOS LÍMITES DEL DERECHO PENAL)
Principio de Legalidad
Como se sabe, el Principio de Legalidad significa que sólo se puede legítimamente imponer una pena cuando la conducta delictiva y la pena correspondiente estén con anterioridad a su realización previstas en una ley. De acuerdo con esta máxima se pretende que las personas a quienes se les pueda aplicar la pena sepan con exactitud cuáles son las conductas permitidas y cuáles las prohibidas; tiene también la finalidad de lograr que los ciudadanos conozcan cuál es la magnitud de la pena que les puede corresponder en caso de infringir la norma. El Principio de Legalidad proporciona certeza sobre lo prohibido y sancionado, de aquí que siempre es recomendable que las leyes deban ser claras y precisas, para lograr un fácil entendimiento de lo que se debe y no se debe hacer.
El principio de Legalidad ha venido a inspirar la mayoría de las constituciones y los códigos penales.
Tipos abiertos y tipos en blanco
Los tipos legales previstos en el CFF, en ocasiones contienen gran cantidad de elementos normativos, lo que conduce, por lo general, a que se cataloguen como tipos abiertos, pues requieren para la determinación de la materia que se prohiba remitirse a normas extrapenales del Derecho Tributario, o Administrativo, Aduanero, etc. esta característica se puede ver amplificada por la circunstancia de que esa remisión no sólo se hace a normas legales sino a prescripciones o disposiciones de rango inferior a las leyes, como sucede cuando remite a reglamentos emitidos por el propio Ejecutivo, en las que el tipo legal adopta la forma de ley penal en blanco, lo que provoca problemas con el principio de garantía que exige el Principio de Legalidad en todos los delitos.
Principio de Especialidad
Otro problema plantea el Principio de Especialidad respecto al reenvío o la remisión que se hace a la ley especial con preferencia a la ley general, conforme lo establece el Art. 6 del Código Penal Federal (CPF). A pesar de preferirse la aplicación de la ley especial sobre la general, es importante destacar que es necesario observar siempre las disposiciones generales que se prevén en el CPF –ley general-, y aunque no se tenga esta mención expresamente, deben respetarse dichas disposiciones, tanto de la Teoría del Delito como los Principios Generales de Derecho, y preferirlas cuando se encuentre uno en supuestos de duda o de concurso en la aplicación de ambas leyes.
El Principio de Especialidad se basa en que entre dos normas existe una relación de genes ad speciem, de género y especie. Esta relación consiste en que todos los elementos contenidos en la figura delictiva genérica están también comprendidos en la figura delictiva especial, la cual debe presentar además uno o más elementos particulares, que se pueden calificar de específicos o especializantes. Dado que la norma general tiene mayor extensión que la especial y que la especial regula más específicamente el supuesto de ellos, se considera, por tanto, que tiene prioridad la especial sobre la general y, en consecuencia, excluye la aplicación de ésta.
El tratamiento del concurso de leyes se puede ver más claramente en el ámbito de los siguientes supuestos:


  1. Cuando dos o más preceptos que se encuentra en distintos cuerpo legales pretenden regular el mismo supuesto de hecho; y




  1. Cuando dos o más preceptos que se encuentran en el mismo cuerpo legal pretenden regular el mismo supuesto de hecho.


En el primer caso se está en presencia de un concurso de leyes las cuales se encuentran en distintas disposiciones normativas. Ejemplo de ello sería el caso del delito de fraude. Regulado en el Art. 386 del CPF y en los Arts. 108 y 109 del CFF. La decisión de cuál es la ley aplicable al supuesto de hecho, se resuelve de acuerdo con la disposición normativa legal que obliga a aplicar la ley especial sobre la general. Se trata de un reenvío o remisión de la regulación del hecho a la ley especial con preferencia a la ley general, así lo establece la parte final del Art. 6 del CPF.
Principio de Seguridad Jurídica
Este principio pretende llevar a su máxima expresión el Principio de Legalidad, ratificando la vigencia del principio Nullum Crimen, Nullum Poena, Sine Lege. La idea fundamental de este principio es evitar los abusos del ius puniendi, garantizando a favor del individuo la protección de sus garantías individuales, postulando la certeza de las leyes en la contraposición a las cláusulas abiertas, imprecisas y obscuras en que puede incurrir la Ley Penal al describir los comportamientos prohibidos y las correspondientes penas .
El Principio de Seguridad Jurídica no sólo postula la efectividad del Principio de Legalidad, sino además alude a la idea de proporcionar seguridad frente a los peligros que presente la aplicación del ius puniendi.
El hombre necesita saber cómo ha de comportase respecto a las normas que se le imponen, ha de tener la certeza de que su situación jurídica no será modificada sino mediante procedimientos regulares. La seguridad jurídica es auténticamente un sentimiento de tranquilidad en la sociedad, consistente en no sentir que sus bienes estarán amenazados sino cuando se violente el orden jurídico establecido por medio de conductas previamente prohibidas. La tranquilidad social solamente puede ser brindada por un orden legal justo y eficaz que regule las conductas de los individuos.
Se deduce de este Principio de Seguridad Jurídica el Principio de Reserva, principio que señala que sólo debe intervenir el Estado con el uso de la pena exclusivamente cuando se afecten los Bienes Jurídicos más importantes que a la sociedad le interesa sean protegidos
Principio del non bis in ídem
Por este principio se imposibilita la doble sanción por el mismo hecho. Se dice que presupone una identidad cualitativa entre ambas clases de sanciones, pero también una diferencia cuantitativa. Este principio no sólo contiene la vertiente material (no duplicidad de sanciones), sino además una vertiente procesal y sustancial de la Jurisdicción sobre la Administración en relación con los mismos hechos.
El principio non bis in ídem establece la garantía constitucional de no poder ser condenado o sancionado dos veces por el mismo hecho.
El CFF establece que la sanción pecuniaria será aplicada siempre y exclusivamente por la autoridad administrativa, así lo establece expresamente el Art. 94 del CFF.
Art. 21 de la Constitución, cuando establece éste: “La imposición de penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial”
El Principio del non bis in ídem se debe referir a las ideas de los límites a la intervención punitiva en cuanto a que verdaderamente no se haga un uso irracional de la pena.
Principio de Culpabilidad
El principio de culpabilidad viene a constituir diferentes límites al ius puniendin en cuanto a que:


  1. Este principio se fundamenta en el derecho a la presunción de inocencia;

  2. Impide que se haga responsable al sujeto por delitos ajenos, ya que establece un auténtico principio de personalidad de las penas;

  3. Impone este principio el que no pueden castigarse formas de ser sino solamente conductas (comportamientos externos y finales)

  4. Además el hecho causado por el sujeto debe haber sido materialmente causado por él y que éste haya sido querido (doloso) o haya podido preverse y evitarse (imprudencial)

  5. El Principio de Culpabilidad entendido como retribución hace que la norma tributaria se entienda como una sanción que no va dirigida al cumplimiento de la prestación tributaria de contenido pecuniario, ni a resarcir al ente público acreedor del daño experimentado por una prestación morosa, sino que tiene la finalidad de castigar al infractor por la transgresión del ordenamiento


Derecho a la Presunción de Inocencia
El principio sustantivo “no hay pena sin culpabilidad” sólo obtiene virtualidad si va acompañado del principio procesal de que la pena sólo puede imponerse en virtud de la probada culpabilidad del autor.
El derecho a la Presunción de Inocencia señala que mientras no se pruebe a un sujeto que ha realizado un delito, debe quedar exento de toda pena.
CONCEPTO DE FRAUDE
En el Derecho romano “fraus” derivaba de “frangere”, que designaba el perjuicio o daño considerado en términos puramente objetivos. En la Era Republicana y en el Derecho Clásico, manifestaba el fraude el sentido de engaño y en muchos textos se le equiparó al dolo. En la actualidad y en las distintas ramas del Derecho, fraude indica unas veces la astucia o el artificio, en otras ocasiones indica engaño y en otras se entiende más ampliamente como un comportamiento desleal que causa daño o perjuicio al patrimonio de otros.
En el Derecho Fiscal, el fraude fiscal se podría entender como aquel “comportamiento fraudulento (comisivo u omisivo) que se realiza para obtener para sí o para un tercero un enriquecimiento injusto a expensas de los derechos del Estado respecto de la percepción de los tributos.
EL FRAUDE DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL DERECHO PENAL FISCAL
Conductas típicas, que normalmente éstas se realizan con el firme propósito de no enterar las cantidades a que tiene derecho la Hacienda Pública, incumpliendo las obligaciones que deben a ésta, convenciendo o intentando convencer que no tienen la obligación de pago.
Se podría decir que el delito de defraudación fiscal debe consistir no sólo en eludir la obligación de enterar o pagar determinadas contribuciones, sino que, para que se pueda perseguir penalmente, debe dirigirse a ocultar o desfigurar el hecho tributario o las bases tributarias con el fin de eludir la obligación de satisfacer determinados impuestos.
EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL PREVISTO EN EL ART. 108 DEL CFF
ELEMENTOS OBJETIVOS DEL TIPO (EL TIPO OBJETIVO)
i. El comportamiento

ii. El objeto de la acción

iii. El resultado y el nexo causal

iv. Los sujetos

El comportamiento
En el tipo previsto en el Art. 108 del CFF contemplan distintos y alternativos comportamientos típicos que implican la comisión del acto de defraudar. Vale la pena analizar cada uno de los comportamientos por separado pues el tratamiento de cada uno conduce a distintos resultados, efectos y consideraciones jurídicas. Es obvio que el comportamiento típico se manifiesta de forma distinta al comportamiento consistente en la omisión total o parcial del pago de contribuciones; esto es, este delito prevé distintas formas de configurarse siempre en perjuicio del Fisco Federal:


  1. El engaño

  2. El aprovechamiento de error

  3. La obtención de un beneficio indebido




  1. El engaño


La primera forma de la realización de la conducta típica del delito de defraudación fiscal consistente en defraudar, prevé un comportamiento que necesariamente para ser típico se debe realizar por medio del uso del engaño; esto es, hacer caer al sujeto pasivo en una situación falsa a la que se presenta. Se trata de una auténtica conducta de acción, consistente en engañar. Del “engaño”, como elemento objetivo típico de la defraudación fiscal, se desprenden las siguientes características:


  1. Debe recaer en la Hacienda Pública como ente abstracto

  2. El engaño se equipara al engaño previsto en el delito de fraude

  3. Solamente está referido a la omisión de pagar total o parcialmente las contribuciones.


¿Se debe presumir el engaño?
En cuanto a la presunción del ánimo de defraudar, se cuestiona si en el fraude fiscal se deba presumir o no el engaño.
Es distinto el punto de vista del Derecho Fiscal que el del Derecho Penal pues Hacienda siempre apreciará que existe una actitud engañosa cuando no se paga oportunamente; en cambio, el juez penal deberá fundamentar y motivar sus razonamientos que justifiquen tanto la decisión de incoar un procedimiento penal, como la imposición de la pena, y estos razonamientos y motivos lo deben llevar, cuando exista la comisión del tipo penal, a la convicción de que el sujeto obligado al pago del impuesto omitió el pago porque pretendía eludir sus obligaciones tributarias y por ello indujo al Fisco al convencimiento de que no tenía obligación de pagar.
¿Quién debe determinar, para efectos de la integración del tipo, que existió incumplimiento a la obligación de pago: las autoridades fiscales, el Ministerio Público o el juez?
El tipo de defraudación fiscal establece para su configuración entre uno de sus elementos típicos el siguiente: quien tenga obligación de pago lo omita. Pero la pregunta es: ¿quién debe determinar que se ha configurado el tipo legal? La respuesta es obvia, solamente le pertenece al juez penal.
Si bien es cierto que las autoridades fiscales, en término de las facultades que le concede el Art. 42 Fracc. VIII del CFF, pueden allegarse las pruebas necesarias para que el Ministerio Público (MP) ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales, dichas actuaciones sólo tendrán un valor indiciario, al igual que las actas de la policía judicial, pues así lo disponen los Arts. 42 Fracc. VII del CFF y el 285 del Código Federal de Procedimientos Penales (CFPP).
Al Ministerio Público Federal (MPF), de acuerdo con las facultades que le concede el Art. 21 Constitucional y la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, le corresponde practicar todos los actos conducentes a que se acrediten los elementos del tipo penal
Art. 7. La persecución de los delitos del orden federal comprende:

Fracc. I En la averiguación previa, la recepción de denuncias y querellas, conforme a lo dispuesto en el Art. 16 Constitucional, y la práctica de todos los actos conducentes a la acreditación del tipo penal (la comprobación del cuerpo del delito) y a la acreditación de la probable responsabilidad del indiciado, como elementos que fundan el ejercicio de la acción penal, así como la protección al ofendido por el delito en los términos aplicables
Con fundamento en el Art. 168, al MPF le compete procurar que se compruebe el cuerpo del delito (ahora deberá decir esta ley que se acrediten los elementos del tipo penal). Este procurar significa únicamente practicar las diligencias necesarias para conseguir su objetivo, o bien se puede entender el término procurar como proporcionar o facilitar algo a alguien, en este caso a la autoridad judicial para lograr que ésta consienta en que se han reunido los elementos suficientes para tener por acreditados los elementos del tipo penal.
Como lo dispone el Art. 19 Constitucional, le corresponde al juez federal determinar en el auto de término constitucional si de lo actuado aparecen datos suficientes que acrediten los elementos del tipo penal del delito que se impute al detenido y hagan probable la responsabilidad penal de éste. Respecto a este tema, sólo el juez penal puede determinar si se han integrado los elementos que cada tipo legal exige, y después de su fundamentación y motivación decidirá si se han o no acreditado los elementos del tipo penal y la probable responsabilidad; con ello se determinará la incoación de un proceso en contra de una persona.
En todo análisis de los elementos constitutivos de la defraudación fiscal, corresponderá al juez determinar si existió o no la obligación de pago y si se infringió dolosamente dicha obligación, como uno de los elementos típicos a que obliga acreditar el Art. 19 Constitucional. De aquí se desprende que el juez tendrá la obligación, al momento de decidir la situación jurídica de cualquier consignado, de determinar si dolosamente se han infringido las leyes fiscales y si con los elementos aportados en la averiguación previa por el MP se han acreditado los elementos del tipo penal.
Ya sea que existan órdenes de visita o no, o haya actas parciales o finales, o bien éstas se hayan cerrado o no, o exista terminación anticipada de las mismas en términos de los Arts. 43, 46 o 47 del CFF, el juez penal siempre deberá valorar las constancias que obran en autos, y decidir si se acreditaron o no con ellas los elementos del tipo de defraudación fiscal; entre ellos; si existió o no obligación de pago conforme a la leyes fiscales, si se infringieron las disposiciones fiscales, si se obró con la intención de defraudar al Fisco Federal. Por tanto, la autoridad judicial no deberá atenerse únicamente a lo que las autoridades fiscales o el MP hayan aportado a la averiguación previa.


  1. El aprovechamiento del error


Establece el Art. 108:
“Comete el delito de defraudación fiscal quien con aprovechamiento de error…”
Respecto al aprovechamiento del error, cabe señalar que se trata de una modalidad de conducta que constituye una omisión, la cual desde el punto de vista de la exigencia de la defraudación fiscal se puede presentar en distintos supuesto o modalidades. Estos supuestos se dan principalmente en aquellos casos en que se obtiene de Hacienda la devolución de una contribución pagada en exceso, como sucede en el caso del pago del IVA o de cualquier impuesto devuelto equivocadamente por Hacienda, y obteniendo así un beneficio o lucro indebido, o causando un perjuicio al Fisco Federal.


  1. La obtención de un beneficio indebido


Establece como una modalidad de la conducta típica el Art. 108 del CFF cuando señala:
“Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de error, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal”.
No deja de llamar la atención que la sola obtención de un beneficio indebido sea la conducta típica sancionada, por ello vale la pena hacer algunas consideraciones para determinar si efectivamente la sola obtención del beneficio indebido deba ser sancionada penalmente.
Admitir que es delito cualquier conducta realizada de la que se desprenda la obtención de un beneficio indebido en perjuicio de Hacienda, sería llevar a su máxima expresión la técnica legislativa de los tipos abiertos o incompletos, que consiste precisamente en dejar al juzgador la misión de llenar el tipo legal al decidir si una conducta está prohibida o no.
No se debe interpretar la letra “u” como indicación de una opción alternativa (u obtenga un beneficio indebido…), sino en todo caso se debe entender como una conjunción, que indique una unión de las conductas anteriores con el resultado.
Ahora bien, por lo que se refiere a la obtención del beneficio indebido, debe hacerse las siguientes observaciones:
En primer lugar, surge el problema de lo que por “beneficio” debe entenderse. Se cuestiona si este beneficio al que se refiere el legislador alude un beneficio fiscal o a un beneficio patrimonial. Si se entiende como un beneficio fiscal significará entonces que la conducta típica se referirá a una desgravación pública, lo cual daría lugar a preferir en los casos a que se refiera el beneficio fiscal a un subsidio o estímulo fiscal; y, por tanto, en toda obtención de un beneficio fiscal habría que aplicar en lugar de este tipo legal, el fraude de subvenciones previsto en el Art. 109 Fracc. III, que dice:
Art. 109, Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:
Se beneficie sin derecho, de un subsidio o estimulo fiscal; Una desgravación pública es siempre un beneficio fiscal.
Ahora bien, si por beneficio se entiende un beneficio patrimonial, esto podría dar lugar a una violación a los Principios de Seguridad Jurídica y de Legalidad ya que cualquiera que intente una acción, sea de la naturaleza que sea y que se catalogue como indebida aunque no sea fraudulenta, dará lugar a la comisión del tipo legal por haber obtenido, o pretender obtener, un beneficio patrimonial en contra de Hacienda.

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