Delitos especiales en materia fiscal






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EL DEBER DE LEALTAD PARA CON EL ESTADO
Según esta posición, se sostiene que lo que se afecta es el deber de lealtad para con el Estado en relación con la solidaridad que deben tener los Contribuyentes con éste para que pueda funcionar correctamente. Se configura esta idea al considerar constitutivo del injusto la mera desobediencia o simplemente la falta de lealtad para con el Estado.
La crítica que se formula se basa en que no es ésta una concepción democrática, pues sancionar el incumplimiento de obligaciones formales como infracciones autónomas derivadas del deber de iniciativa fiscal -esto es, en virtud de las obligaciones de colaboración activa de los Contribuyentes que el sistema jurídico fiscal mexicano ha diseñado-, implicaría una consideración ilógica. Si los propios Contribuyentes tienen el deber de iniciativa fiscal, consistente en cumplir las obligaciones fiscales bajo amenaza de ser sancionado penalmente, no podría ser considerado que el Bien Jurídico protegido es el deber de lealtad hacia el Estado cuando se está amenazado con penas el incumplimiento a esta obligación. Es ilógico considerar que el Bien Jurídico protegido por los delitos previstos en el CFF es el deber de lealtad o solidaridad para con el Estado, pues no se puede pedir dicha lealtad o solidaridad bajo la amenaza de pena en caso de no proporcionarla.
Además cabe señalar que desde esta perspectiva, el castigo penal de no pagar las obligaciones tributarias faltando al deber de lealtad para con el Estado, conduciría a considerar la posibilidad de la prisión por deudas civiles, situación que en nuestro sistema jurídico está expresamente prohibida en el Art. 17 Constitucional.
EL PATRIMONIO
Esta postura consiste en señalar que los delitos previstos en el CFF, al igual que los delitos contra la propiedad (como el fraude, abuso de confianza o el robo), protegen al mismo Bien Jurídico, esto es, el patrimonio de la Hacienda Pública o el Erario Público. En este sentido se sostiene que la reacción jurídica tributaria se da en virtud de la afectación que se produce sobre el patrimonio de la Hacienda Pública. Sin embargo, no se debe dar al patrimonio el mismo sentido que se le da desde el punto de vista jurídico penal, esto es, que no se debe equiparar propiedad a patrimonio, además de que el patrimonio no es una noción unánime en la doctrina.
Según esta posición patrimonialista del Bien Jurídico protegido, sus partidarios señalan que los delitos fiscales lesionan un patrimonio concreto, y éste es el de la Hacienda Pública, o el patrimonio del Erario Público.
Si se colocaran los delitos fiscales en el título Vigésimo Segundo del código Penal Mexicano, que establece que son delitos en contra de las personas en su patrimonio, se tendría que considerar que lo se afecta en un momento dado es la Nación en su patrimonio. A lo cual habría que preguntarse ¿si el Estado como Persona que es tiene un patrimonio propio?, pues en el sentido jurídico-penal los delitos contra las personas en su patrimonio están pensados para la protección de intereses patrimoniales de naturaleza privada.
Hay quienes piensan que el Bien Jurídico protegido en los delitos fiscales reside en un interés patrimonial de naturaleza privada. Según esta posición, se dice que el fraude fiscal debe definirse como un delito de enriquecimiento indebido porque el Contribuyente que se sustrae a sus obligaciones fiscales obtiene mediante su actividad ilícita una renta injusta, ya que disfruta gratuitamente de lo servicios públicos sin pagar su costo, el cual recae sobre el resto de los Contribuyentes. Según esta tesis, postula su inclusión dentro de los delitos patrimoniales como una categoría especial. Esta tesis, que es antigua, encuentra su fundamento en la teoría de la equivalencia de las condiciones o Teoría del Impuesto Cambio (imposta-scambio), según la cual la contribución fiscal representa el precio que el Contribuyente paga al Estado por los servicios públicos que éste le suministra.
Se ha criticado esta tesis en cuanto a que un actual concepto de Hacienda o Fisco no basa ya la contribución en el cambio sino únicamente en un principio de solidaridad social, el cual consiste en que el coste de los servicios recae sobre los miembros de la colectividad y cada persona debe pagar no en proporción a las ventajas obtenidas por la actividad estatal, sino en función esencial de su capacidad de contribuir.
Asimismo, la utilidad que la actividad estatal supone para los particulares no es susceptible de medirse cuantitativamente ni tampoco es posible expresar de modo pecuniario la utilidad social producida por la riqueza gastada en los servicios públicos y tampoco se puede comprobar que dicha riqueza haya sido efectivamente gastada en beneficio de los particulares. Además la utilidad individual obtenida de los servicios públicos brindados por el Estado a cada persona es inmensurable, ya que no sería posible demostrar ni cuantificar en este sentido el beneficio económico individual por el aprovechamiento de los servicios públicos.
Es importante destacar el tratamiento que el Derecho Penal debe dar al patrimonio en cuanto a su protección o tutela penal. Se parte para estos efectos del principio de que la intervención del ius puniendi para proteger el patrimonio de una persona sólo debe darse cuando se produce un daño al mismo pero nunca cuando sólo se produce un perjuicio. En este sentido, podría considerarse que si el Bien Jurídico protegido en los delitos previstos en el CFF es el patrimonio, sólo podrán sancionarse penalmente los comportamientos que produzcan un daño en los términos que establece el Art. 2108 del Código Civil, pero no serán sancionables los comportamientos que sólo produzcan un perjuicio en los términos del Art. 2109 del mismo Código Civil.
En estas condiciones no es razonable jurídicamente considerar que el Bien Jurídico protegido en los tipos fiscales sea el patrimonio, pues se deduce de la naturaleza de los comportamientos típicos previstos en el CFF que la mayoría de ellos producen solamente perjuicios al Fisco en cuanto a que el incumplimiento de las obligaciones fiscales hace que el Fisco o Hacienda no reciba puntualmente las contribuciones a que tiene derecho a recibir de los Contribuyentes. En este orden de ideas, no es el mismo comportamiento que daña un patrimonio que aquel que le provoca un perjuicio.
Se critica también la postulación de que los delitos fiscales protegen el patrimonio en virtud de que los ingresos tributarios son ingresos directos de la Nación, o Federación, o bien ingresos derivados y no originarios, pues existen derechos patrimoniales directos e ingresos directos no patrimoniales o derivados. Los ingresos tributarios en cuanto que son ingresos de Derecho Público, viene caracterizados desde una perspectiva jurídica por tener raíz en un título jurídico público, a diferencia de los ingresos patrimoniales que se fundamentan en un título jurídico privado. Las contribuciones son ingresos que exige el Estado actuando como titular del poder de imperio y que tiene carácter coactivo a través de normas de Derecho Público que disciplinan la relación jurídica entre la administración y los administrados.
Pero en realidad el delito fiscal no pretende proteger el patrimonio de la Hacienda en virtud de un interés patrimonial individual sino en atención a intereses patrimoniales supraindividuales, a cuyo servicio están los delitos contra el orden económico, o la economía nacional. Con ello se puede establecer las diferencias entre los delitos de contenido patrimonial individual y aquellos que lesionan intereses supraindividuales.

EL ERARIO PUBLICO
Cuando alguien lesiona el patrimonio de la Hacienda Pública no se produce inicialmente un menoscabo económico en las arcas del Erario Público, sino que se lesiona además el buen funcionamiento de la intervención del Estado en la economía impidiendo la consecución de una serie de fines de carácter económico y social, que el Estado persigue con la percepción de los tributos. Es por eso que todo delito que lesione a la Hacienda Pública lesiona además directamente el ahorro, la inversión, el empleo, la redistribución de la renta. Se pretende por ello señalar que el delito fiscal intenta proteger indirectamente la integridad del orden económico.
La concepción doctrinal mayoritaria señala que el Bien Jurídico que se protege es el Erario Público. Esta idea significa que el Bien Jurídico protegido es en principio el patrimonio, aunque no es un patrimonio individual sino un patrimonio público. Esta idea lleva a poder diferenciar los delitos propiamente fiscales de los delitos contra la propiedad. Se llega incluso a sostener una posición mixta, señalando que el Bien Jurídico protegido es el patrimonio al igual que en el delito de estafa, si bien se trata de un tipo de patrimonio distinto. Según esta posición en la comisión del delito, se afectan distinto Bienes Jurídicos, como el patrimonio, el Erario Público y al mismo tiempo se vulnera toda la política económica social.
Se puede decir que el orden económico es un Bien Jurídico sumamente abstracto, es un macroconcepto, que puede resultar irrelevante para la comprensión de un determinado tipo penal económico. Por ello señala Martínez Pérez que el objeto jurídico primordialmente protegido es el patrimonio del Erario Público y con la protección penal de éste se protege en forma mediata el orden económico. Señala este autor que se trata de un delito pluriofensivo, en que el legislador trata de proteger a través del delito primero el patrimonio del Erario Público y en forma indirecta el orden económico en sentido estricto, para una correcta planificación económica de la Nación y para obtener las finalidades de política económica y social que un Estado de Derecho está obligado a cumplir. El orden económico es un concepto muy amplio ya que encierra toda clase de relaciones económicas públicas o privadas o mixtas
También se afirma que los delitos fiscales si afectan el patrimonio, pero no se admite como posible considerar que el delito fiscal sea una forma de defraudar sino que se trata de un delito distinto, y si bien es cierto, se utilizan fórmulas engañosas o de fraude que necesariamente se asimilan en algunos aspectos al fraude, se dice que en los delitos fiscales se “menoscaban las posibilidades del Estado de llevar a cabo una política financiera y fiscal justa”.
Quienes pretenden despatrimonializar el delito fiscal aluden tan sólo a la protección de la función del tributo en un Estado de Derecho, y no entienden que esta concepción patrimonial no excluye abarcar esa perspectiva, sino antes al contrario comportan esa dimensión. Quienes así piensan se refieren en este caso a la protección del patrimonio al orden económico y señalan que se hace imprescindible matizar que los delitos fiscales están destinados a la tutela de intereses patrimoniales supraindividuales.
Las repercusiones dañosas que la conducta lesiva de dicho injusto ocasione lo serán en el principio del orden económico, y ello se erige en motivo de criminalización o Bien Jurídico mediato de este delito, de ahí que se haya llegado a hablar de delito pluriofensivo, ya que el legislador trata de proteger en primera línea el patrimonio de Hacienda y además tutela de forma indirecta la integridad del orden económico en sentido estricto. En última instancia existirá una protección del orden económico, si bien de modo directo o inmediato la lesión será del patrimonio del Estado.
Si bien es cierto que este criterio es válido para ciertos delitos como lo son el fraude o el abuso de confianza, resulta totalmente criticable para los delitos fiscales, pues existen en el Código Fiscal de la Federación múltiples tipos que no protegen contenido patrimonial alguno, ni siquiera del tesoro público; incluso se podría decir que los delitos auténticamente fiscales (defraudación fiscal y contrabando) no protegen exclusivamente el patrimonio del Estado sino otros Bienes Jurídicos
LA FUNCION DEL TRIBUTO DE LA HACIENDA PÚBLICA Y LA FUNCIÓN DEL ERARIO PÚBLICO
Antes de abordar la discusión sobre este Bien Jurídico, se considera conveniente abordar si acaso someramente lo que la doctrina ha entendido por la función del tributo de la Hacienda Pública o del Erario Público. La denominación de delitos contra la Hacienda Pública no viene acompañada de una elaboración conceptual previa sino del concepto que se tenga de la Hacienda Pública al margen del Derecho Penal, concepto que no resulta unívoco. La doctrina ha establecido que la Hacienda Pública presenta una doble dimensión, según se le considere desde una perspectiva estática o dinámica


  1. Desde la perspectiva estática, se ve a la Hacienda Pública como aquella que está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico, cuya titularidad corresponde al Estado y a sus organismos autónomos.

  2. Desde la perspectiva dinámica, se ve a la Hacienda Pública desde sus bases funcionales; esto es, se refiere a las actividades propias de la administración y gestión de la misma, lo que comporta tanto la adquisición de los recursos -ingresos públicos-, su gestión interna (administración en sentido abstracto) y su aplicación o gasto, de tal manera que merece una doble consideración tanto sustantiva como funcional.


La perspectiva dinámica hace que se vea a la Hacienda Pública como el sujeto agente de la actividad financiera del Estado, esto es, el encargado de la obtención de recursos. Su gestión de acuerdo con este encargo o función radica en la aplicación de los gastos para la realización de los cometidos económicos que al Estado le competen; además, le compete la función de ser la Administradora financiera en acción del Estado, pues le compete llevar los procedimientos legalmente establecidos para la obtención de los ingresos del Estado.
Los delitos que se dirigen contra la Hacienda Pública en realidad pueden ubicarse también dentro del marco de los delitos socioeconómicos y no meramente dentro de una perspectiva patrimonial; esto es, los delitos fiscales caen dentro del marco de las relaciones sociales económicas del orden económico de una país. Se dice que es en virtud de la comisión de este tipo de delitos que el sujeto tiene capacidad de interferir en las reglas económicas del orden económico que al Estado le compete dirigir.
Se podría decir que todo delito socioeconómico ataca un Bien Jurídico colectivo, doblemente público, el cual no sólo está en relación con el interés de todos sino que además se encuentra al servicio de todos. En estos delitos el sujeto pasivo es la colectividad y no el individuo. De aquí que lo que se protege respecto al delito socioeconómico, es decir, el Bien Jurídico protegido, sea el conjunto de reglas económicas que configuran un determinado orden económico del Estado, que resulta fundamental para la satisfacción de las necesidades de todos los miembros del sistema.
Pero esta concepción es demasiado amplia, de ahí que si bien desde el punto de vista metodológico fija el ámbito del Derecho Penal socioeconómico, no tiene capacidad de rendimiento desde un punto de vista garantista jurídico-penal ya que cualquier actividad podría ser calificada de delictiva.
Por eso es necesario señalar dentro de este orden económico, como ya se dijo al servicio de todos, aquellos elementos con los cuales un sistema dejaría de funcionar o se viera gravemente afectado, de acuerdo con lo que postula la teoría sistémica del Bien Jurídico. En cada caso sería necesario determinar sectorialmente la afectación del Bien Jurídico, tomando una perspectiva macrosocial de las dimensiones en que se configura la Hacienda Pública. Sin embargo, de todas maneras sería muy difícil determinar su lesión o su puesta en peligro. Piénsese por ejemplo el daño que produce la omisión de pago de un Contribuyente en el orden económico. En la mayoría de los casos, con muy pocas excepciones, sería tan insignificante que resultaría imposible cuantificar su lesión o su puesta en peligro.
Con este criterio se pretende proteger la función del tributo. Como se sabe, en nuestro sistema económico son el instrumento con el cual el Estado cumple la misión que le compete, es decir, llevar a cabo todas las actividades para satisfacer las necesidades propias de la sociedad a través de la redistribución del gasto público en beneficio de todos los miembros que la componen. Si el Estado no recibe puntualmente a través de las contribuciones la cantidad de dinero que tiene presupuestada, no podrá cumplir adecuadamente su misión; no podrá por ejemplo brindar la tranquilidad y la paz a la sociedad. De ahí que se diga que la función del tributo es precisamente la de dotar al Estado, a través de la integración del Erario Público, de los recursos suficientes para que aquél pueda cumplir en forma eficaz con su misión.
En este sentido se dirá que los tipos previstos en el CFF protegen esa función del tributo, por ser una de las funciones más importantes del Estado. Pero con esto se ve que se identifica a la función del tributo con la función que tiene el Erario Público, siendo más o menos el mismo Bien Jurídico que se protege aunque utilizando distinta terminología.
Si éste fuese el Bien Jurídico que se pretende proteger, entonces se dirá que solamente serán conductas típicas aquellas que lesionan o pongan en peligro la función del impuesto o del Erario Público. El problema es que no se sabría inmediatamente si en realidad se lesionó o se puso en peligro dicha función del tributo, pues dependerá de que el Estado haya podido o no cumplir adecuadamente su misión. En este sentido, si el Estado se hace de los recursos por otras vías para cumplir su misión, todas aquellas personas que no hayan contribuido a tiempo con las obligaciones tributarias no podrían ser consideradas sujetos activos de las conductas, al no existir la prueba de que se hubiese lesionado o puesto en peligro el Bien Jurídico, faltando así la antijurídicidad material. Es por ello que se niega que el tributo o su función sean el objeto de tutela en los delitos previstos en el CFF.
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