Delitos especiales en materia fiscal






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LA PLANEACIÓN FISCAL
Se ha planteado que los delitos patrimoniales pueden ser violatorios de la garantía establecida en el Art. 17 de la constitución, que establece que nadie puede ser perseguido por deudas de carácter civil y que incluso los tipos penales como el abuso de confianza y el fraude no son más que figuras meramente del Derecho Civil, que se han elevado a la categoría de delitos porque se considera conveniente político-criminalmente. Hay posiciones contrarias a este pensamiento al establecer la necesidad de recurrir al Derecho Penal.
Al pretender establecer los presupuestos para diferenciar la evasión fiscal de la planeación fiscal, es necesario partir de que los límites no pueden ser exclusivamente atendiendo a elementos subjetivos pues en ambos casos se puede pensar que se quiere evadir al Fisco. Será entonces relevante para determinar cuándo se está en presencia de evasión fiscal, aquellas conductas que el legislador ha considerado conveniente se sancionen penalmente. En principio se puede decir que éstas son aquellas que se caracterizan por la simulación de operaciones o transacciones que no son reales como forma de evadir el pago de algún impuesto.
Por lo que respecta a la planeación fiscal, ésta es una actividad que encuentra su fundamento en la libertad de las actividades lícitas y profesionales o llamada también libertad ocupacional, con base en el Art. 5 Constitucional.
Se ha dicho reiteradamente que el fundamento legal de la planeación se encuentra en aquellas conductas que se desprenden de las mismas leyes; en cambio la evasión fiscal es aquel comportamiento que se encuentra fuera de la ley, es decir, en operaciones en las que se utiliza las lagunas del ordenamiento tributario sin violar normas.
Definición y esencia de la planeación fiscal
La planeación fiscal se define como el estudio previo de determinados hechos encuadrándolos dentro de las disposiciones fiscales vigentes con el fin de lograr las máximas ventajas posibles en materia fiscal; es decir, obtener el menor sacrificio económico para la persona física o moral. La planeación fiscal constituye un programa adecuadamente trazado o proyectado de las operaciones del Contribuyente inherentes a su objeto social, que tiene como finalidad realizar todas sus actividades financieras.
Se podría decir de la planeación fiscal que es auténticamente una lucha entre Hacienda y el Contribuyente, en la cual la primera tratará de allegarse la mayor cantidad posible de tributos, en tanto que el Contribuyente luchará por pagar lo menos posible, pero siempre dentro del marco legal. Esto, a lo que se denomina lucha, está caracterizado por determinadas reglas que deben respetar ambas partes, muchas de las cuales se derivan principalmente del principio de “está permitido realizar todas las conductas que no estén explícitamente prohibidas”, reglas a las que se les conoce como planeación fiscal.
Dentro de estas reglas es válida la interpretación de las leyes en lo no previsto por las Leyes Fiscales, y que aprovechadas por el Contribuyente sean consideradas como planeación fiscal. También las lagunas de la ley favorecerán a los Contribuyentes en atención al principio de que “está permitido realizar todas las conductas que no estén explícitamente prohibidas” y que encuentran vigor en la garantía de legalidad, interpretada como que todo lo no expresamente prohibido está permitido, por más que pueda parecer injusta o ventajosa la posición del Contribuyente ante los ojos de Hacienda.
Esta fundamentación de la planeación fiscal se opone desde el punto de vista del Derecho Penal a “la evasión fiscal”. La primera es, como se dijo, una figura legítima que cabe dentro del ejercicio legítimo de un derecho, el cual es aquel que corresponde a los profesionistas encargados de la planeación fiscal, principalmente la que corresponde a los contadores. Los profesionistas que en el desarrollo de la planeación fiscal realizan esta actividad lícita, deben cumplir con todos los preceptos legales que forman el marco legal de las obligaciones fiscales, atendiendo con un especial “deber objetivo de cuidado” para no incurrir en incumplimiento de dichas obligaciones fiscales. El CFF al prever sanciones pecuniarias a quienes asesoran o aconsejan a los Contribuyentes para omitir el pago de una declaración, viene a constituir un límite a la sanción penal que correspondería al Contribuyente obligado al pago de la misma. De tal manera que si éste contrata los servicios profesionales de un contador público, por ejemplo, para cumplir debidamente sus contribuciones, y éste por algún error interpreta equivocadamente las normas fiscales, provocando que no se cumplan oportunamente las obligaciones fiscales, se considerará, en mi opinión, que en atención al Art. 89 del CFF, deberán tener ambos (tanto el Contribuyente como el contador) el mismo tratamiento jurídico, pues en este caso no se deriva ningún dato por el cual el Contribuyente haya pretendido incumplir sus obligaciones fiscales, y por lo cual deba ser sancionado con una pena privativa de libertad. Este deber especial de cuidado a cargo del experto y del Contribuyente se relaciona con la figura del error en sus dos modalidades; error de tipo y error de prohibición, así como los delitos imprudenciales.
LA EVASION FISCAL
La evasión fiscal tipificada como delito se entiende principalmente como una figura fraudulenta que implica burlar, eludir o dejar sin efectos las disposiciones de la ley, valiéndose de maquinaciones, artificios, simulaciones o comportamientos análogos con lo que se hace aparecer como lícito lo que se sabe que no lo es, o bien mediante los mismos comportamientos y actitudes se evita el pago del impuesto con perjuicio de la Hacienda Pública. Existe consenso en que la evasión fiscal se presenta cuando el Contribuyente evita el pago del impuesto sin evitar la sujeción al impuesto, es decir, no cumple con sus obligaciones impositivas no obstante que se encuentra obligado a hacerlo. El incumplimiento puede ser por simple omisión o bien implica la comisión de actos que produzcan dicho resultado.
Una de las diferencias entre la planeación fiscal y la evasión es que el sujeto que evade no aprovecha las lagunas de la ley, como sí sucede en la planeación fiscal, sino que el evasor fiscal incumple las disposiciones normativas tributarias, ubicándose fuera del marco de la ley.
La evasión fiscal en Derecho comparado
En la mayoría de los países la evasión sin intención de incumplir las obligaciones fiscales, da lugar solamente al pago de intereses, sin llegar ni siquiera a imponer multas. Para que haya delito fiscal se requiere, en muchos países, la intención de evadir; así sucede en España, Alemania y Austria. La simple omisión del pago de impuestos en estos países no se sanciona como delito.
LA ELUSIÓN FISCAL
El término elusión proviene del latín eludere, que hace referencia a evitar algo mediante algún artificio. Gramaticalmente se entiende por eludir como “huir la dificultad; esquivarla o salir de ella con algún artificio”. En atención a esta acepción gramatical, hay quienes entienden que la elusión es un comportamiento complementario de defraudar, ya que necesita la existencia del engaño que se logra a través de un artilugio, el cual constituye una actitud mendaz que ratifica y completa el contenido del injusto del fraude. Otras posiciones entienden por elusión el comportamiento orientado a eliminar, reducir o demorar la obligación fiscal, pero sin que constituya evasión fiscal.
Es necesario subrayar que no se debe confundir la evasión fiscal con la elusión tributaria, ya que el fraude tributario consiste en disimular, en encubrir con malicia una parte de los impuestos o la totalidad de los mismos, mientras que la evasión consiste en ubicarse fuera del marco de la ley para no sujetarse al impuesto, no utilizando las lagunas del ordenamiento tributario sin violar las normas.
Para determinar cuándo se está en presencia de la elusión fiscal han surgido dos teorías, una jurídica y una económica. La teoría jurídica parte del principio de la primacía de la ley y el respecto a las normas jurídicas de Derecho privado elegidas por el Contribuyente para llevar a cabo sus operaciones. La económica indica que la interpretación de la ley no se hace conforme a la letra de la misma, sino en función del resultado económico que el legislador pretendió someter al Contribuyente, por lo que si en una transacción se aprovecha el formalismo o las lagunas de la ley, los tribunales considerarán el resultado como imponible.
En todas las legislaciones se reconoce el derecho de las personas a realizar sus actividades tributarias de tal suerte que incurran en la menor carga fiscal posible, siempre y cuando no se utilicen procedimientos ilícitos. Para determinar cuándo se cae en algún procedimiento ilícito, se han seguido algunos criterios que permiten delimitar si la actividad es lícita o no:


  1. El abuso de la ley;

  2. El criterio del resultado económico equivalente;

  3. La sustancia económica versus la forma;

  4. El propósito mercantil;

  5. La simulación.


Conforme al contenido que se les dé a estos criterios será posible delimitar el comportamiento merecedor de una sanción , lo que significa que no es otra cosa más que valorar el contenido de estos injustos ya que debe estar previamente valorado y precisado por la ley en los tipos penales.
Ahora bien, para resolver si la elusión fiscal constituye delito o no, vale la pena hacer la siguiente referencia en torno al ahorro fiscal. En algunos países se distingue entre ahorro fiscal y elusión fiscal, considerando al ahorro fiscal como un comportamiento que el legislador no ha pretendido gravar, por ejemplo, quien trabaja menos para pagar menos impuestos o quien se abstiene de adquirir algún bien para no causar impuestos. En estos casos el Contribuyente no se sujeta al impuesto y, por lo tanto, no se coloca en el supuesto de la obligación fiscal, pero esta no sujeción al impuesto lo hace de manera lícita, aunque se considere que su comportamiento consiste en eludir así el pago del mismo.
Ahora bien, cuando se elude el impuesto al no sujetarse al mismo pero obrando fuera del marco de la ley, este comportamiento puede llegar a constituir alguno de los delitos previstos en el CFF, en cuyo caso lo que se hace es colocarse en una situación de no sujeción al impuesto cuando se encuentra obligado a ello; por ejemplo, cuando se recurre a artilugios, o engaños, para evitar el Contribuyente que Hacienda se dé cuenta que debe sujetarse a las obligaciones fiscales, dicho comportamiento se entiende como ocultamiento ante la Hacienda y en este sentido puede dar lugar a que sea considerado como elusión fiscal.
Se podría decir que existen diversos comportamientos que se sancionan expresamente con pena por realizar actos tendientes a la no sujeción al impuesto; entre éstos se tienen las modalidades de comportamientos en relación con el Registro Federal de Contribuyentes sancionadas por el Art. 110 del CFF, o también los comportamientos sancionados en el Art. 111 del CFF, relacionados con las declaraciones contables y registros contables.
La elusión en nuestro sistema está prohibida y sancionada, siempre y cuando dicho comportamiento esté previsto y sancionado en la norma. No se debe, por lo tanto, entender el término elusión en referencia a cualquier comportamiento por el cual se evite el pago del impuesto o se evite la sujeción al mismo. Sólo las elusiones que se realicen fuera del marco de la ley, y que tengan la finalidad de impedir que Hacienda sepa que se está sujeto al cumplimiento de obligaciones fiscales, serán consideradas como típicas y sancionadas penalmente, esto es, se tendrá necesariamente que atender al contenido del injusto del comportamiento, al igual que se hace con el delito de defraudación fiscal, para determinar si la elusión debe ser perseguida penalmente o no.

TIPOS LEGALES
LOS BIENES JURÍDICOS PROTEGIDOS POR LOS DELITOS PREVISTOS EN EL CFF
En el CFF, los distintos tipos previstos en dicho ordenamiento jurídico no protegen los mismos Bienes Jurídicos, dado el alcance y redacción de su contenido legal. Hablar del Bien Jurídico en los llamados delitos fiscales es hablar exclusivamente de aquellos que van referidos a la protección del Fisco, o de la Hacienda Pública, vistos estos conceptos desde una concepción patrimonial. Por ello no se considera que sea adecuado hablar en forma genérica de delitos fiscales en aquellos tipos legales contemplados en el CFF que no protegen propiamente al Fisco o a la Hacienda Pública.
Es un error que la Procuraduría General de la República denomine como delitos fiscales al: contrabando; contrabando equiparado; contrabando calificado; defraudación fiscal; defraudación fiscal equiparada; omisión de solicitud de inscripción en el RFC; duplicidad de clave del RFC; informes falsos al RFC; omisión de declaración fiscal; duplicidad de registro de operaciones; ocultamiento, alteración o destrucción de documentos para efectos fiscales; disposición indebida de bienes depositados; alteración o destrucción de controles fiscales; visitas domiciliarias o embargos indebidos; robo en recinto fiscal; y daño en bienes en posesión fiscal.
Al analizar cada uno de los tipos legales se hace referencia al Bien Jurídico que protege, destacando que el Bien Jurídico protegido es el funcionamiento del sistema fiscal diseñado por el legislador, y dentro del cual el Fisco o la Hacienda Pública como Bienes Jurídicos particulares solamente son protegidos por los tipos legales que implican una afectación patrimonial a dichos conceptos, como sucede con los tipos de defraudación fiscal y del contrabando, sin que sea obstáculo para que también estos tipos legales dañen o pongan en peligro el funcionamiento del sistema fiscal. De aquí que en orden a la protección del Bien Jurídico, solamente algunos de los tipos legales deban llamarse propiamente “delitos fiscales”, y de ahí que el legislador haya dado una estructura patrimonial a ciertos tipos fiscales (como es el caso de la defraudación fiscal), lo cual es criticable.
Ahora bien, se dice que el objeto de protección de los delitos previstos en el CFF son los intereses o bienes tutelados por el Derecho Fiscal Penal. En cuanto al fin del Derecho Fiscal, se dice que éste implica la necesidad social de recaudar íntegra y oportunamente los impuestos para cubrir los gastos públicos para lograr la seguridad, el bienestar y la prosperidad de la sociedad, así como la organización de las instituciones orgánicas y políticas que permiten al Estado cumplir sus funciones. En cuanto al medio utilizado, se dice que es el aseguramiento de la recaudación integra y oportuna de tales impuestos.

El objeto jurídico de protección de los tipos previstos en el CFF no es en realidad la función que tiene la contribución, sino la protección del funcionamiento del sistema fiscal que el legislador ha diseñado para que el Contribuyente cumpla efectivamente sus obligaciones fiscales.
La doctrina penal ha establecido una clasificación respecto a las diferentes posiciones del Bien Jurídico que los delitos hacendarios protegen.
A continuación se señalan los que ha considerado:


  1. La fe pública

  2. El deber de lealtad para con el Estado

  3. El patrimonio y el Erario Público

  4. El Erario Público

  5. La función del tributo de la Hacienda Pública y la función del Erario Público

  6. La protección de la función tributaria

  7. Anticipación en la protección del Bien Jurídico


LA FE PÚBLICA
Se ha planteado que el Bien Jurídico en los delitos previstos en el CFF es la fe pública, señalando que estos delitos se pueden ubicar en el capítulo del Código Penal que se refiere a los delitos contra la fe pública. Un sector doctrinal señalaba que los delitos contra la Hacienda Pública encierran en realidad un ocultamiento fraudulento de bienes o de industria o de falso testimonio, equiparados al de acusación y denuncia falsa, pues se trata, según esta idea, de delitos que atentan contra la administración pública.
Resulta discutible que en los delitos previstos en el CFF se proteja la fe pública, pues la acción de ocultar no se realiza con el solo fin de no enterar al Fisco, sino con el fin de que se produzca un resultado ulterior que es la evasión o la elusión del pago del impuesto, obteniendo de esta forma que no se vea disminuido el patrimonio del sujeto deudor. Además esto sólo lleva a confundir los medios por los cuales podría cometerse el delito fiscal con el contenido del injusto que es la evasión de impuestos.
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