Delitos especiales en materia fiscal






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CLASES DE INFRACCIONES FISCALES
Propiamente se distinguen dos tipos de infracciones fiscales: las sustantivas y las formales. Esta clasificación no sirve sin embargo para establecer las diferencias entre las infracciones administrativas y las penales, puesto que hay infracciones formales que devienen en la comisión de delito.
Las infracciones sustantivas están constituidas por actos u omisiones mediante los cuales el sujeto pasivo disminuye la base imponible o evita por otros medios que el Fisco perciba oportunamente la cantidad de dinero que legalmente le corresponda recibir. Se podrían identificar auténticamente como infracciones que lesiona algún Bien Jurídico.
Las infracciones formales en cambio están configuradas por actos u omisiones del sujeto pasivo que puedan crear un riesgo dirigido contra los Bienes Jurídicos, pero que independientemente de la lesión de éste, la sola puesta en peligro de que la Hacienda no pueda enterarse de que se han cumplido con las obligaciones fiscales, da lugar a la consumación de estos tipos penales. Si a un Contribuyente o a un funcionario le ha nacido una obligación fiscal y no cumple con sus obligaciones fiscales, de tal manera que no pueda verificar Hacienda el cumplimiento de las mismas, dará lugar a la realización de los tipos legales, independientemente de si tiene derecho o no el Fisco de recibir de manera integra y oportuna la suma de dinero que debe recaudar.
Estas infracciones de carácter formal se identifican como infracciones de peligro abstracto, dado que constituyen solamente lesión o puesta en peligro de las reglas diseñadas en el sistema fiscal que implican incumplimiento o formalidades respecto de las obligaciones fiscales, y que evitan que las autoridades hacendarias tengan el control y la vigilancia sobre el cumplimiento de dichas obligaciones fiscales.
DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES FISCALES ADMINISTRATIVAS E INFRACCIONES FISCALES PENALES
Es importante distinguir la utilización de las denominaciones “infracción” y “delito” para evitar que cualquiera de estos dos términos pueda indicar un auténtico delito penal. Como se ha dicho, las infracciones contemplan supuestos de incumplimientos formales, mientras que los tipos de defraudación fiscal se refieren a vulneraciones normativas de carácter sustantivo, diferenciando la infracción en sí misma (por comportamientos omisivos) de las circunstancias agravantes. Se considera que las infracciones son sencillamente conductas de omisión que pueden producir un perjuicio económico a la recaudación. Tales conductas se encuentran definidas en los Arts. 70 al 91 del CFF.
Cuando un Contribuyente deja de ingresar dentro de los plazos previstos todo o parte de la deuda tributaria comete una infracción fiscal, la cual al ser descubierta se sanciona pecuniariamente con los recargos correspondientes, y en ocasiones con multa. Ahora bien, si el incumplimiento a la obligación tributaria no fue debido a simple negligencia, sino fue provocado intencionalmente, concretándose un perjuicio al Fisco Federal, dicho comportamiento podrá ser tratado desde el Derecho Penal; es decir, podrá ser constitutivo de algún delito fiscal contra la Hacienda Pública, por el cual será castigado con una pena y con una multa.
Existe la posibilidad de que un mismo comportamiento suponga una infracción administrativa y, simultáneamente, otra penal, en cuyo caso cabría pensar en la posibilidad de que se dé el concurso de normas y la correspondiente acumulación de sanciones, violándose así, el principio del non bis ídem, de acuerdo con lo establecido por los Arts. 70 y sigs. y 94 del CFF.
Existen en el CFF infracciones simples y graves. Las primeras quedan circunscritas al incumplimiento de deberes formales; y las segundas, a vulneraciones sustantivas, en virtud de que generan un perjuicio al Fisco Federal o bien cuando constituyan incumplimiento a deberes formales que se realice en forma reincidente. Por ejemplo, cuando un Contribuyente deja de ingresar dentro de los plazos previstos todo o parte de la contribución, incide en una infracción sustantivas (grave). A continuación se establece la distinción que el mismo CFF hace respecto de la gravedad de las infracciones:
Art. 73. No se impondrán multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales.
Art. 74. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá condonar las multas por infracción a las disposiciones fiscales.
Art. 75. Dentro de los límites fijados por este código, las autoridades fiscales al imponer multas por la comisión de las infracciones señaladas en las leyes fiscales, incluyendo las relacionadas con las contribuciones al comercio exterior, deberán fundar y motivar su resolución
Art. 79. Son infracciones relacionadas con el Registro Federal de Contribuyentes las siguientes:
Se puede decir que todos los delitos contemplados en el CFF están relacionados con el incumplimiento de las obligaciones fiscales. Unos incumplimientos se deducen de obligaciones que tienen exclusivamente el carácter de formales, consistentes en un mero omitir o en hacer algo expresamente prohibido, sin que se produzca ningún resultado material de quebranto patrimonial por la realización del mero incumplimiento. En cambio otras infracciones tipificadas se caracterizan por el incumplimiento a las obligaciones fiscales que tienen un contenido netamente patrimonial de carácter sustantivo. Estas últimas son incumplimientos que producen un resultado material. Se dice incluso que algunos incumplimientos a las obligaciones fiscales están tipificados sólo como infracciones, mientras que otros (incumplimientos) por su mayor gravedad están tipificados como delitos.
Para la mayor parte de la doctrina penal, el único criterio que diferencia el ilícito administrativo del ilícito es la gravedad de la conducta, atendiendo a la importancia de la reprobación del acto de la gravedad de la pena. Sin embargo, según un sector de la doctrina no es posible diferenciar materialmente al ilícito fiscal administrativo del ilícito fiscal penal. La única diferencia según esta posición se encuentra por las consecuencias jurídicas a que conduce uno y otro. En este sentido se parte de que :


  1. Tanto el delito como la infracción fiscal caen en el ámbito de lo injusto;

  2. Tienen el mismo origen y sólo se separan al llegar a las consecuencias jurídicas;

  3. Sólo la naturaleza específica de la sanctio juris, del órgano encargado de aplicarlo y del procedimiento respectivo, es lo que permite establecer si se encuentra uno frente a un ilícito administrativo o frente a un delito.


Según este planteamiento, no existen más que criterios de diferenciación meramente cuantitativos en orden a las sanciones y no hay ningún criterio cualitativo. De hecho, se llega a afirmar que las autoridades fiscales violan normalmente el principio de equidad en cuanto a que por el mismo comportamiento realizado: en algunos casos solamente aplican las sanciones pecuniarias: y en otros, junto a esta sanciones pecuniarias, imponen sanciones penales consistentes en la privación de la libertad. Parece con esta idea que Hacienda tiene la facultad, al ejercitar la querella de parte ofendida de que es titular en la mayoría de los delitos previstos en el CFF, de decidir cuándo quiere que a ciertas personas se les considere delincuentes y cuándo solamente se les tomará como meros infractores sobre la base (con violación al principio de equidad o de igualdad) de que ambos han cometido el mismo hecho considerado ilícito.
Atendiendo esta idea, ningún Derecho Fiscal debe permitir violaciones al principio de igualdad, principio general de Derecho que es siempre característico de todo Estado democrático de Derecho como es el mexicano. Se debe hacer un esfuerzo para encontrar las diferencias materiales entre las infracciones administrativas y las penales, y someter a las autoridades hacendarias y jurisdiccionales a aplicar tales criterios de diferenciación, sin dejar que unánimemente la decisión de cuándo perseguir a los Contribuyentes son sanciones meramente pecuniarias y cuándo imponerles además sanciones penales recaiga en las autoridades hacendarias, como actualmente ocurre. Por ello se considera necesario observar criterios lo suficientemente sólidos entre las infracciones administrativas fiscales y las penales que sirvan para establecer las diferencias entre el Derecho Penal y el Derecho Fiscal.
DIFERENCIAS ENTRE EL DERECHO FISCAL Y EL DERECHO PENAL


  1. CONTENIDO DEL INJUSTO


Establecer las diferencias entre el Derecho Fiscal y el Derecho Penal en torno a las infracciones fiscales, no es tarea fácil pues el contenido del injusto es el mismo que en ambos ilícito, pero el mismo hecho cometido en ocasiones permanece como mero ilícito administrativo y en otras, cuando Hacienda se querella en contra del Contribuyente, el mismo comportamiento se eleva a delito. En el sistema fiscal mexicano el legislador no establece ninguna diferencia de carácter sustancial entre ambos ilícitos, de ahí que exista un trato desigual para algunos Contribuyentes, y a otros además de la sanción pecuniaria se les impone la pena privativa de libertad.
Desde una posición de lege ferenda, el Ordenamiento Fiscal debería establecer diferencias de contenido entre el ilícito administrativo y el ilícito penal, y como se dijo, no debería el legislador establecer meramente diferencias cuantitativas a partir de las sanciones impuestas. Así como se tienen diferencias entre el Fraude Penal y el Fraude Civil, debe haber también diferenciación en torno al Ilícito Administrativo del Ilícito Penal que dé lugar al delito fiscal. Roxin viene a cuestionar a este respecto lo siguiente


  1. Una acción es injusta porque es punible, o

  2. Es punible la acción porque constituye un injusto.


Esto es, cuestiona si el núcleo y la esencia del delito reside en la actitud consciente de rebeldía contra el Derecho, es decir en la desobediencia, o bien el núcleo del delito reside en la reprochabilidad moral y la insoportabilidad social del comportamiento del autor.
Según la primera posición, si sólo el legislador determinara qué es lo adecuado al Derecho y qué es lo antijurídico, el centro de gravedad del delito residirá necesariamente en desoír la voluntad del legislador. No es casualidad que Binding, un positivista consciente, fuese partidario de esta concepción.
Ahora bien, es de destacarse y siguiendo a este autor alemán (Roxin), que las normas jurídico-penales no están separadas del orden moral y de las concepciones culturales ni son tampoco órdenes independientes de un déspota caprichoso, que podrían tener este contenido o cualquier otro, sin que encuentren su sustento en la convicción popular –que precede a la regulación jurídica- sobre lo justo y lo injusto. Esto tendrá también que aclararlo quien no quiera reconocer un reino absoluto y apriorístico de valores o un orden de creación divina.
La cuestión de si la esencia del delito reside en la desobediencia o en su contrariedad al valor y en su dañosidad social, debe responderse, por consiguiente, en el segundo sentido.
En lo que se refiere a la determinación del injusto fiscal merecedor o en su contrariedad al valor y en su dañosidad social, debe responderse, por consiguiente, en el segundo sentido.


  1. La cualidad de los medios empleados;

  2. La utilización de simulaciones, falsedades u otros engaños que se realizan con la finalidad de provocar un error en los órganos de la Administración Fiscal.


Sobre estas modalidades de los comportamientos, serán los objetos de valoración, y son precisamente los objetos la desvalorización jurídico penal para decidir si sea ha cometido un injusto penal. Solamente el contenido del injusto de estos comportamientos hará que a través de ellos se justifique la imposición de sanciones criminales, con independencia de los resultados perjudiciales o intentados, pero no como sucede en el sistema fiscal mexicano, la mera desobediencia al legislador.
Todo injusto penal debe caracterizarse por tener determinados elementos como son las finalidades perseguidas con la realización del comportamiento. Un injusto que dé lugar a la comisión de un delito deberá caracterizarse por ser un comportamiento que la sociedad repudie y que desee ser castigado con la pena de prisión. Es el desvalor de la acción lo que se debe valorar en primer lugar para decidir si se debe perseguir penalmente, quedando en segundo lugar el desvalor del resultado, ya que tanto en la infracción administrativa como en el delito fiscal el resultado alcanzado es el mismo, la diferencia solamente se puede dar en la forma en que se alcanzó el resultado no querido.
Es cierto que las autoridades fiscales para decidir si se querellan en contra de un Contribuyente al solicitar el ejercicio de la acción penal, valoran el contenido del injusto del Contribuyente en los términos expuestos; sin embargo, no deben ser las autoridades fiscales quienes realicen este juicio de valoración del injusto, sino que el mismo legislador en los tipos penales debe plasmar cuál es el comportamiento injusto que quiere evitar y, por lo tanto, debe crear los tipos penales que establezcan con precisión este contenido del injusto, y no sancionar penalmente los meros incumplimientos a las obligaciones fiscales.


  1. CARACTERÍSTICAS DE LAS SANCIONES FISCALES


Las sanciones fiscales tienen tanto finalidades intimidatorias, preventivas, represivas, aflictivas, expiatorias como ejemplarizantes. Pueden ser las sanciones fiscales de dos clases:


  1. Penas pecuniarias que establecen las autoridades hacendarias y

  2. Penas privativas de libertad, impuestas por la autoridad jurisdiccional.


Estas dos clases de sanciones penales persiguen los mismos fines y ambas tienen la misma naturales. No hay, diferencia de esencia, sino de grado, entre la pena económica que aplica la autoridad jurisdiccional; su diferencia se da sólo por la gravedad cuantitativa y no caulitativa
Se dice que el Derecho Administrativo castiga ciertas conductas porque son contrarias a las reglas que el mismo ordenamiento establece como obligatorias, sin tener que explicar con mayor detenimiento el porqué de dicha prohibición; esto es, nada dice respecto del porqué sanciona las obligaciones a las que ellas se refieren. En cambio, el Derecho Penal sólo castiga conductas que constituyen incumplimiento de obligaciones establecidas expresa y explícitamente por la ley que lesionan auténticos Bienes Jurídicos que a la Sociedad le interesa proteger, sin embargo, esta decisión solamente la puede resolver la Política Criminal.
Cuando el Derecho Fiscal Penal tipifica una infracción se deduce siempre la preexistencia de una obligación que se trata de hacer cumplir. Sólo la tipificación y la sanción penal imprimen al incumplimiento de esa obligación el carácter de infracción fiscal.


  1. ¿CUÁNDO DEBE APLICARSE UNA SANCIÓN PENAL Y CUÁNDO UNA DE CARÁCTER ADMINISTRATIVO?


Este problema solamente puede ser resuelto por la Política Criminal, pues en principio no existe una diferencia sustancial ontológica entre el ilícito administrativo y el criminal. Si esta idea es correcta, entonces deberá corresponder al legislador establecer ese criterio diferenciador que permita determinar cuándo se debe aplicar una sanción u otra. Para establecer las diferencias el legislador debe atender tanto a los efectos que produce la aplicación de las sanciones pecuniarias como a los efectos que producen las penales. Deberá, por lo tanto, decidir cuándo quiere la intervención del Derecho Penal y cuándo la del Derecho Administrativo, y en orden a este decidir el contenido de ilicitud de los hechos que lesionan los Bienes Jurídicos protegidos por los delitos previstos en el CFF.
La pertenencia de un hecho ilícito al ámbito del Derecho Administrativo Fiscal o al del Derecho Penal Fiscal no viene determinada por el contenido sustancial de ese hecho, sino por la sanción que el orden jurídico le aplica. Hay que reconocer que el legislador puede, en principio, convertir toda infracción tributaria en delito, pero para tomar tal decisión tendrá que decidir previamente si es más conveniente aplicar una sanción administrativa o una penal; de ahí que se recomiende que se deba atender necesariamente tanto a los principios de la Teoría General del Delito como a los principios de la Teoría de la Pena, y a los de la Política Criminal, aludiendo y respetando también las cuestiones que se derivan en torno a las reglas propias de cada sistema fiscal.
Caben también aquí las distintas consideraciones que se han vertido sobre la delimitación entre lo que es una planeación fiscal y lo que ya se considera como evasión fiscal, la cual es merecedora de sanción. A continuación se abordan estos dos puntos que sirven para determinar la zona de lo permitido y la zona de lo prohibido y sancionado
PLANEACIÓN,” “EVASIÓN” y “ELUSIÓN” FISCAL
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