Ganancias y pérdidas patrimoniales en el impuesto sobre la renta de las personas físicas y su repercusión en el impuesto sobre sucesiones. La cuota tributaria






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fecha de publicación27.07.2015
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TEMA 23
GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y SU REPERCUSIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES. LA CUOTA TRIBUTARIA: DEDUCCIONES. RETENCIONES A CUENTA Y PAGO FRACCIONADO. DEVENGO DE ESTE IMPUESTO.

La regulación básica del IRPF está contenida en:

- El Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRPF.

- A nivel reglamentario, es el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio la norma que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
I. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES.
Según el artículo 31 son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

  1. En los supuestos de división de la cosa común.

  2. En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

  3. En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.


3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial:

  1. En reducciones del capital.

  2. Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

  3. Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

  4. En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.


4. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

  1. Las no justificadas.

  2. Las debidas al consumo,

  3. Las debidas a transmisiones lucrativas por actos «inter  vivos» o a liberalidades. ,

  4. Las debidas a pérdidas en el juego.

  5. Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente.

  6. Las derivadas de las transmisiones de valores admitidos a negociación en mercados secundarios cuando el contribuyente haya adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dicha transmisión. El plazo es de un año en el caso de valores no admitidos a negociación.


Según el artículo 32 el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

  1. El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

  2. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición.


2. El valor de adquisición se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. (La Ley Presupuestos 2005 –Ley 2/2004, de 27 de diciembre- establece unos coeficientes comprendidos entre 1,00 y 1,2350 dependiendo del año de adquisición del inmueble).

Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se toman como valores los que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Según el art 36 podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
El art 37 regula las ganancias de patrimonio no justificadas: se trata de los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del IRPF del I. Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.
Repercusión en el Impuesto de Sucesiones.

La relación básica entre el IRPF y el ISD se recoge en el art 6.4 DL 3/2004: “No estará sujeta al IRPF la renta que se encuentre sujeta al ISD”.

En el mismo sentido se pronuncia el art 4 del Regl. ISD (RDecreto 1629/1991): “En ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el ISD y el IRPF”.

Por lo tanto, en primer lugar, habrá que determinar en cada caso concreto si el incremento de patrimonio obtenido por una persona física tributa en el ISD.

  • Si tributa en el ISD, queda no sujeto al IRPF.

  • Si no tributa en el ISD, se le aplica la normativa del IRPF, que normalmente lo declarará sujeto, si bien puede aplicar una exención o cualquier beneficio fiscal, sin que por ello se produzca la vuelta a la tributación por el ISD.

Por ejemplo, en el caso de una beca concedida por una Fundación, debe entenderse que el importe obtenido por el beneficiario queda no sujeto al ISD –como donación- al no existir “animus donandi”.

Por ello al importe obtenido queda sujeto en el IRPF del beneficiario, si bien desde el 1-1-2004 se aplica una exención.
Otros supuestos de relación IRPF-ISD son los siguientes:

- El art 34 DL 3/2004: para determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, si la adquisición del bien o su transmisión se ha realizado a título gratuito, se toma por importe real de adquisición el resultante de la aplicación de la normativa del ISD.

- El art 31 DL 3/2004: con ocasión de la donación o transmisión mortis causa de empresas o participaciones en entidades exentas en el I.Patrimonio, el beneficiario reduce la base imponible del ISD en un 95 por 100 y el transmitente no integra en su base imponible del IRPF la ganancia patrimonial.

- El art 31 DL 3/2004: no se integra en la base imponible del fallecido la ganancia patrimonial que se pone de manifiesto con ocasión de la transmisión mortis causa de sus bienes, que sí paga en el ISD del beneficiario.

- El art 59 DL 3/2004, introducido por la Ley 41/2003, de protección patrimonial de los discapacitados: están exentas del IRPF las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en el aportante con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos. En el beneficiario tributa en el ISD en la medida en que el valor del bien recibido supere 8.000 euros por aportante.

II. LA CUOTA TRIBUTARIA: DEDUCCIONES.

La determinación de la cuota tributaria exige llevar a cabo un proceso de liquidación tributaria que atraviesa las siguientes fases:

  • la integración y compensación de rentas.

  • La aplicación de las reducciones legalmente previstas, obteniéndose la base liquidable.

  • La aplicación del tipo de gravamen o de la tarifa impositiva, obteniéndose la cuota íntegra.

  • La aplicación de las deducciones previstas en el art 69, obteniéndose la cuota líquida.

  • La minoración con las deducciones por doble imposición, así como las retenciones y pagos fraccionados, obteniéndose la cuota diferencial.

  • De la cuota diferencial puede restarse la deducción por maternidad.


INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN

Según el artículo 39 la parte general de la base imponible estará constituida por:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales con menos de un año de antelación.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere la letra b) arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por 100 de dicho saldo positivo.
Según el artículo 40 la parte especial de la base imponible estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se ponga de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos, con más de un año de antelación.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el de las ganancias y pérdidas patrimoniales que, correspondientes a este mismo concepto, se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
APLICACIÓN DE REDUCCIONES EN LA BASE.

El artículo 41 ha previsto unas reducciones en la base imponible en concepto de Mínimo Personal y Familiar:

El mínimo personal será con carácter general de 3.400 euros anuales.

El mínimo familiar será por cada descendiente soltero menor de 25 años o discapacitado, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales superiores a 8.000 euros:

  • 1.400 euros anuales por el primero.

  • 1.500 euros anules por el segundo.

  • 2.220 euros anuales por el tercero.

  • 2.300 euros anuales por el cuarto y siguientes.


La base liquidable general es el resultado de practicar en la parte general de la base imponible las siguientes reducciones:

  • Por rendimientos del trabajo. art 51

  • Por prolongación de la actividad laboral. art 52

  • Por movilidad geográfica. art 53

  • Por cuidado de hijos. art 54

  • Por edad. art 55

  • Por asistencia. art 56

  • Por discapacidad. art 58

  • Por aportaciones a patrimonios protegidos de discapacitados. art 59

  • Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. art 60

  • Por aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades y planes de previsión asegurados a favor de personas con minusvalía. art 61

  • Por pensiones compensatorias. art 62


Entre estas reducciones, podemos referirnos a la prevista en el art 59, aplicable desde el 1-1-2004 y establecida por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de los discapacitados:

1.- Las aportaciones al patrimonio protegido del contribuyente discapacitado efectuadas por las personas que tengan con el discapacitado una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge del discapacitado o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 8.000 euros anuales.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.

2.- Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos (valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio).

Estarán exentas del IRPF las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en el aportante con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos.

3.- No generarán el derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad que realicen los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas.

En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por el propio contribuyente discapacitado titular del patrimonio protegido.
A la base liquidable general se le aplicará la ESCALA progresiva prevista en el artículo 64. A la base liquidable especial se le aplica el TIPO fijo del 15 por 100 previsto en el artículo 67. Se obtiene así la cuota íntegra.

La Ley de Presupuestos para 2005 (Ley 2/2004) ha procedido a la actualización de la tarifa progresiva para evitar el incremento de la presión fiscal que supondría mantener constante la tarifa a pesar del incremento de las rentas nominales por efecto de la inflación.
APLICACIÓN DE DEDUCCIONES EN LA CUOTA.

La cuota líquida es el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal las deducciones previstas en el artículo 69 de la Ley:
1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

a) Con carácter general, podrán deducirse el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya la residencia habitual.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados y los intereses.

b) Cuando en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se utilice financiación ajena, los porcentajes de deducción serán los siguientes:

  Durante los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, el 25 por 100 sobre los primeros 4.507 euros y el 15 por 100 sobre el exceso hasta 9.015 euros.

  Con posterioridad los porcentajes anteriores serán del 20 por 100 y del 15 por 100, respectivamente.
2. Deducciones en actividades económicas.

A los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas, les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con excepción de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
3. Deducciones por donativos.

  Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo.

  El 10 por 100 de las cantidades donadas a otras fundaciones, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública
4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
5. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y bienes declarados Patrimonio Mundial.

El 15 por 100 de las inversiones realizadas en la adquisición, conservación, reparación y rehabilitación de bienes del Patrimonio Histórico.
6.- Deducción por cuenta de ahorro-empresa.

Afecta a las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, destinadas a la constitución de una sociedad nueva empresa regulada en el capítulo XII de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, con arreglo a los siguientes requisitos:

- El saldo de la cuenta ahorro-empresa deberá destinarse a la suscripción como socio fundador de las participaciones de la sociedad nueva empresa.

- La base máxima de esta deducción será de 9.000 euros anuales y estará constituida por las cantidades depositadas en cada período impositivo hasta la fecha de la suscripción de las participaciones de la sociedad nueva empresa.

- El porcentaje de deducción aplicable sobre la base de deducción será del 15 por ciento.

- La sociedad nueva empresa deberá mantener la actividad en que consiste su objeto social durante al menos los dos años siguientes, no pudiendo reunir en dicho plazo los requisitos para tener la consideración de sociedad patrimonial.

III. RETENCIONES A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS.
El importe de los pagos a cuenta se recoge en el art 103, que especifica porcentajes diferentes atendiendo a la naturaleza de las rentas. Entre otros :

El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35 por 100.

El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, será del 15 por 100.

Los porcentajes de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos derivados de actividades económicas serán del 15 por ciento.

No obstante, se aplicará el porcentaje del 7 por 100, sobre los rendimientos de actividades profesionales que se establezcan reglamentariamente (en particular, el supuesto de inicio de actividad profesional, aplicándose dicho porcentaje reducido en el período de inicio y los dos siguientes).

El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será del 15 por 100.
Los porcentajes de los pagos fraccionados que deban practicar los contribuyentes que ejerzan actividades económicas serán los siguientes:

a) El 20 por 100, cuando se trate de actividades que determinen el rendimiento neto por el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

b) El 4 por 100, cuando se trate de actividades que determinen el rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva.

c) El 2 por 100, cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras.
IV. DEVENGO DEL IRPF.

Según el artículo 12 el período impositivo será el año natural, devengándose el impuesto el 31 de diciembre de cada año, salvo en caso de fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre en cuyo caso el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento.

Francisco Mínguez Jiménez

Febrero 2005

Información: 91 400 8318

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