Sala constitucional de la corte suprema de justicia. San José, a las nueve horas cuatro minutos del veinticuatro de junio del dos mil once






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Exp: 07-016111-0007-CO

Res. Nº 2011-08156

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas cuatro minutos del veinticuatro de junio del dos mil once.

Acción de inconstitucionalidad promovida por A.T.N, portador de la cédula de identidad número […]y J.M.O.L, portador de la cédula de identidad número […] como apoderados especiales judiciales de […], cédula de persona jurídica número […]; contra los artículos 8.2 y 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092 y, subsidiariamente, contra las Directrices 28-03 y 30-03 del 30 de septiembre y del 29 de octubre del 2003. Intervino también en el proceso Farid Beirute Brenes en representación de la Procuraduría General de la República.

Resultando:

1 .-

Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las nueve horas cuarenta y cinco minutos del 4 de diciembre del 2007, los accionantes solicitan que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 8.2 y 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092. Alegan que las normas impugnadas violan los principios non bis in ídem, de responsabilidad subjetiva, de antijuridicidad, de proporcionalidad, y de separación del procedimiento para la aplicación de sanciones. En relación con el artículo 44 manifiestan que el hecho de no retener y pagar el impuesto de retención correspondiente por parte del agente de retención en los plazos legalmente establecidos al efecto, supone para éste la pérdida definitiva del derecho a deducir el gasto en su condición de contribuyente, aun cuando resuelva el incumplimiento, sea por vía de rectificación, regularización o pago como consecuencia de una determinación de oficio por resolución líquida y exigible. Se trata de una sanción que no se rige por los principios constitucionales que la misma Sala Constitucional ha consagrado como propios del Derecho Tributario sancionador, aplicables a las infracciones administrativas. El artículo impugnado no sólo establece un requisito de deducibilidad, sino que una sanción indirecta en razón de la falta de cooperación del agente retenedor con la Administración. Manifiestan los representantes de la accionante que de la relación del artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios con el antepenúltimo párrafo, numeral 2 de los artículos 8 y 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe interpretarse que la sanción impropia contenida en la norma impugnada (no reconocimiento de gastos deducibles) no puede aplicarse cuando los agentes retenedores demuestren que los contribuyentes cumplieron pagando el impuesto correspondiente o que pagando ellos en función de la solidaridad establecida por la ley. Cuando el agente de retención pruebe que el contribuyente incorporó los ingresos recibidos en su declaración de renta y tributó lo correspondiente no aplicándose ningún tipo de crédito fiscal en función de la retención no efectuada, procederá el reconocimiento del gasto deducible en el mismo período fiscal en el cual fue generado el gasto. En el caso de que el agente de retención pague en lugar del contribuyente, independientemente de la acción de regreso que pueda ejercer contra el segundo, el gasto no se reconocerá en el período en el cual se generó, sino que se reconocerá en el período en el cual se cumplió con su requisito de deducibilidad. Está claro que la norma que el artículo 44 impugnado establece como presupuesto de hecho para poder deducir un gasto, el hecho de practicar la retención respectiva. Es obvio que, sin embargo, el gasto existió y, de acuerdo con las normas generales, debería deducirse para determinar la renta neta. Si se impide la deducción es como consecuencia negativa del hecho de no haber retenido e ingresado. Ahora, si el contribuyente repara el incumplimiento, con sus intereses incluidos, mantener la no deducción del gasto constituye una sanción o consecuencia negativa adicional. No levantar esta consecuencia pese a que ya no existe la situación de incumplimiento, automáticamente deriva en una sanción adicional. Por otra parte, el argumento de que el contribuyente ya sabía de sus obligaciones y por tanto, su incumplimiento genera consecuencias es lo que justifica la imposición de sanciones. En el caso de las sanciones en sentido estricto, no basta el incumplimiento objetivo, sino que es necesaria la existencia del elemento subjetivo culposo. Es por ello que, en el contexto de un procedimiento sancionatorio, cabe la discusión de si existe una causa eximente de responsabilidad, como puede ser el error de prohibición o de derecho, lo que supone que el contribuyente o sujeto pasivo ha actuado con base en una interpretación razonable de la norma. Casualmente, esta obligación de tomar en cuenta no sólo el elemento objetivo o de tipicidad de la infracción, sino también la antijuridicidad y la culpabilidad, es lo que caracteriza las infracciones administrativas y sus correspondientes sanciones y determina la garantía constitucional de la imposición de sanciones. Es fundamental tomar en consideración que el hecho de que la obligación tributaria originalmente incumplida -retener y pagar- ha sido plenamente reparada, antes o después, con los intereses indemnizatorios incluidos, lo cual, en materia sancionatoria, termina eliminando la antijuridicidad de la conducta.

2.-

A efecto de fundamentar la legitimación que ostenta para promover esta acción de inconstitucionalidad, señalan el proceso contencioso de lesividad interpuesto por el Estado contra Hotelera Bonanza Sociedad Anónima, que se tramita en el expediente número 05-000697-0163-CA, en el cual está pendiente de resolver un recurso de casación y en donde se invocó la inconstitucionalidad de la norma impugnada.

3.-

La certificación literal del libelo en que se invoca la inconstitucionalidad consta a folio 37.

4.-

Por resolución número 2008-8731 de las nueve horas veinticuatro minutos del veintitrés de mayo del dos mil ocho se rechazó por el fondo la acción de inconstitucionalidad en relación con el artículo 8 punto 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que también había sido impugnada por los accionantes y se ordenó continuar con el trámite de la acción únicamente en cuanto al artículo 44 de la misma ley.

5.-

Por resolución de las quince horas veintiocho minutos del veintisiete de mayo del dos mil ocho (visible a folio 91 del expediente), se le dio curso a la acción, confiriéndole audiencia a la Procuraduría General de la República.

6 .-

La Procuraduría General de la República rindió su informe visible a folios 95 a 109. Señala que la legitimación de la accionante para la interposición de la presente acción deriva del párrafo primero del artículo 75 de la Ley de Jurisdicción Constitucional, en cuanto existe un proceso contencioso ordinario de lesividad interpuesto por el Estado contra la empresa aquí accionante, que se tramita bajo el expediente número 05-000697-0163-CA, y en el cual, a la fecha, se encuentra pendiente de resolver un recurso de casación donde se invocó la inconstitucionalidad de la norma impugnada. Se pretende con la presente acción que se declare la inconstitucionalidad del artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto viola el principio del non bis in ídem, de responsabilidad subjetiva, de antijuridicidad, de proporcionalidad, y de separación del procedimiento para la aplicación de sanciones, principio de capacidad contributiva y principio de igualdad. De previo a referirnos a los argumentos expuestos por la empresa Hotelera Bonanza S.A., es necesario señalar que si bien la acción interpuesta por esta empresa originalmente fue dirigida contra los artículos 8,2 y 44 de la ley N° 7092 del 19 de mayo de 1988, Ley del Impuesto sobre la Renta , de acuerdo con lo indicado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en la resolución de las quince horas y veintiocho minutos del 27 de mayo del 2008, se le da curso a la acción interpuesta únicamente en lo referente al artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092, por lo que se omite el análisis del artículo 8,2 de la Ley N. 7092, toda vez que el Tribunal Constitucional realizó el análisis del tema en la resolución N° 8731-2008. Con el propósito de proceder al análisis de los argumentos de la accionante, trascribe en el informe el artículo 44 y el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En primer lugar, debemos advertir que ambos numerales del Código de Normas y Procedimientos Tributarios regulan supuestos diferentes, a saber: el primero está referido a conductas propias del agente de retención, entendido éste a la luz del artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como aquellas personas designadas por Ley, que intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo. En tanto el artículo 81 del Código Tributario está referido a conductas propias del sujeto pasivo de la obligación tributaria, entendido éste de acuerdo con el artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como la persona obligada al cumplimiento de la obligación tributaria. Conforme a este último numeral, tanto el contribuyente como el responsable, revisten la condición de sujetos pasivos, es lo cierto, que el primero lo es por deuda propia - lo que le da la connotación de sujeto pasivo de derecho- en tanto el agente retenedor lo es por deuda ajena, tal y como deriva del artículo 20 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo que le da la connotación de sujeto pasivo de hecho.- Si consideramos entonces que el artículo 44 establece una sanción administrativa (como lo afirman los accionantes), esta recaería sobre el agente de retención por no practicar las retenciones a que refiere la Ley de Impuesto sobre la Renta , en tanto la sanción administrativa prevista en el articulo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, recae sobre el contribuyente propiamente tal cuando se incurre en falta de ingreso por inexactitud o por omisión, es decir, sobre el sujeto pasivo de derecho. Lo anterior tiene importancia para determinar si se da la violación al principio del non bis in ídem como lo aducen los accionantes, lo que seguidamente analizaremos. El llamado principio del non bis in ídem (conocido también como regla del non bis in ídem), de acuerdo a la jurisprudencia constitucional, excluye toda posibilidad de que un mismo hecho sea sancionado dos veces, es decir, en la vía penal y en la vía administrativa. La anterior precisión tiene importancia por cuanto como bien lo afirma Juan José Zornoza Pérez (Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias; Editorial Civitas . S.A , 1992 ), podría darse la posibilidad de similitud en diferentes tipos objetivos de determinadas infracciones graves y de los delitos contra la Hacienda Pública, así como la existencia de hechos que resulten subsumibles en varios preceptos tipificadores de infracciones administrativas. Sobre el particular cita la Sala Constitucional en el Voto N° 00031-99 de las 5:45 horas del 5 de enero de 1999. Dos aspectos de importancia podrían derivarse entonces del principio non bis in ídem, a saber: por un lado una prohibición de sancionar a un sujeto por la comisión de un hecho antijurídico en la vía penal y en la vía administrativa, y por otro lado la prevalencia de las actuaciones penales sobre las administrativas. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el Título III –Hechos Ilícitos Tributarios, Capítulo I, artículo 66, al regular lo concerniente a la comprobación de los hechos ilícitos tributarios, incorporó la observancia del principio del non bis in ídem. La norma es suficientemente clara como para afirmar - tanto en un sentido material y general - que el principio del non bis in ídem exige una identidad sustancial entre el ilícito penal y el ilícito administrativo, de suerte tal que dicho principio resultaría violado cuando por la realización de un único hecho ilícito, se impone a la persona responsable del mismo una duplicidad de sanciones; lo que nos permite afirmar también, que no se da la vulneración del citado principio cuando medie una doble sanción de un hecho, y del mismo surjan dos resultados independientes susceptibles de integrarse en esferas o categorías jurídicas concurrentes, pudiéndoles corresponder distintos pero simultáneos aspectos de responsabilidad. Si aun en el presente caso partiéramos que estamos en presencia de dos sanciones, es obvio que no estamos en presencia de un quebranto al principio del non bis in ídem, por cuanto no se dan los presupuestos que exige el legislador en el artículo 66 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Y decimos, que no se dan los presupuestos, por cuanto tal y como hemos indicado supra, tanto el artículo 44 de la Ley de Renta como el 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, responden a supuestos diferentes. Aparte de ello, como bien lo afirma el Tribunal Contencioso Administrativo en la sentencia N° 00304-2007 del 28 de junio del 2007, quizás el error de la parte accionante en acusar la violación del principio del non bis in ídem, radica en considerar la disposición contenida en el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como si fuera de índole sancionatoria, cuando en el fondo - a juicio de la Procuraduría General - no lo es, pese al estar ubicado dicho artículo en el capítulo de sanciones previsto en el Capítulo XX de la Ley de Impuesto sobre la Renta , que más que todo obedece a un error técnico. Si analizamos el artículo 8.2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, advertimos que el legislador incorporó un requisito objetivo para la aplicación de los gastos deducibles a los agentes retenedores, que como bien lo advierte el Tribunal Contencioso Administrativo, consiste en actuar precisamente en función de retenedor, de manera que éste no queda habilitado para deducir gastos atinentes a su renta, si no ha retenido y pagado el impuesto fijado, sin que ello implique un agravamiento de la obligación que le corresponde como sujeto pasivo de hecho. En casos como el presente, lo que ocurre, es que el agente retenedor, pese a conocer el requisito preexistente para optar a la deducción de los gastos, por su propia voluntad decide no cumplir (lo que como bien afirma el Tribunal Contencioso) implica una renuncia por iniciativa propia y conocimiento, al derecho que le otorga el legislador a deducir las sumas pagadas como un gasto en caso de que hubiere cumplido. Es por ello, que el artículo 44 no puede ser visto como una sanción en sentido estricto, como sí sucede con las situaciones previstas en el artículo 81 del Código Tributario, en cuyo caso no podríamos ni siquiera exigir a la administración tributaria la observancia del principio del non bis in idem, como lo pretende la parte accionante. En igual sentido, la Sala Constitucional al resolver una acción en que se involucraba el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, analizó lo referente a la responsabilidad solidaria del agente retenedor que surge por la falta de retener oportunamente los montos correspondientes a las remesas al exterior, y expresamente manifestó que la condición establecida en el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, prevé las consecuencias que en principio afectan al agente retenedor, por su omisión de no retener las sumas que le corresponden por remesas al exterior de manera oportuna, entre ellas la responsabilidad solidaria en cuanto al pago de los montos no retenidos, la no deducción de los gastos del ejercicio fiscal de las sumas pagadas que tuvieron su origen en los conceptos que originaron las retenciones. (Sala Constitucional , Voto N° 2002-09519 de las 14:42 horas del 2 de octubre del 2002 ). Siendo entonces que el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no conlleva a la violación del principio del non bis in ídem, tampoco existiría violación al principio de separación de procedimientos, como lo acusan los accionantes por cuanto no estamos en presencia de una sanción propiamente dicha. En relación con el principio de responsabilidad subjetiva, manifiestan los accionantes que el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece una situación de responsabilidad objetiva, de modo que basta el incumplimiento objetivo para que se configure la consecuencia negativa para el sujeto pasivo, sin entrar a considerar los aspectos de culpabilidad y la presencia o no de eximentes de responsabilidad. Sobre el particular, estima esta Procuraduría que no llevan razón los accionantes en su argumentación. Según ha quedado establecido supra, el artículo 44 de la Ley lo que establece es una condición para la deducibilidad de las sumas pagadas y que generan la obligación de retener, que como bien lo advierte el Tribunal Contencioso Administrativo, “es la llave que abre la puerta” para aplicar la deducción como gasto de las sumas pagadas y que generan la retención del impuesto, sin que ello implique un agravamiento de la situación del agente retenedor. Siendo así, no habría por qué entrar a analizar cuestiones de responsabilidad subjetiva, por cuanto expresamente el legislador dispone que el agente retenedor no podrá aplicar las deducciones de las sumas pagadas y sobre las cuales no retuvo el impuesto que correspondía según la Ley. Por otra parte, aun si admitiéramos que estamos en presencia de una sanción impropia, tampoco habría violación del principio de responsabilidad subjetiva o culpabilidad, toda vez que el artículo 71 del Código Tributario expresamente dispone, que las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ello implica que en tratándose de infracciones tributarias debe entenderse incluido dentro del elemento subjetivo, el principio de culpabilidad, expresado en su manifestación más leve, cual es la mera negligencia. El agente retenedor asume la responsabilidad que deriva de su conducta negligente o por la inobservancia del deber de cuidado, y no se puede acusar que el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta quebrante el principio de responsabilidad subjetiva. Tampoco se da la violación del principio de antijuridicidad, por cuanto no estamos en presencia de una sanción propiamente, sino ante una condición que el legislador le impone al agente retenedor, como una medida alterna frente a la no retención o pago de la deuda tributaria, con el propósito de sobreasegurar a la Hacienda Pública el percibimiento de las prestaciones tributarias que son imprescindibles para el funcionamiento de la Administración Pública, y sin las cuales éstas no podría subsistir (véase Voto N° 2002-09519, Sala Constitucional). Aun si admitiéramos que es una sanción impropia, tampoco habría violación al principio de antijuridicidad, por cuanto existiría una correspondencia entre el interés público tutelado, y la consecuencia que deriva el agente retenedor como incumpliente de la obligación establecida por la norma. Partiendo del análisis del Voto N° 3929-95 de la Sala Constitucional, en lo que respecta al principio de proporcionalidad en materia de ilícitos tributarios, y los parámetros para valorarlo, tales como el de gravedad objetiva del ilícito y el de las condiciones subjetivas relevantes (criterios de graduación), considera el accionante que en el caso de análisis también se viola el principio de proporcionalidad, por cuanto el incumplimiento por el agente de retención de su deber de retener y pagar ya viene sancionado por el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios con una multa del 25% del monto no retenido y pagado, pero que al negarse la deducción del gasto, se está agregando una sanción del 30%, para llegar a un total del 55%. Si bien, la Sala Constitucional ha reconocido, en su jurisprudencia, que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación en el derecho sancionador administrativo, con ciertos matices, dados que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (Voto N° 3929-95 ) y dentro de tales principios cobra importancia el principio de proporcionalidad, entendido en el ámbito sancionatorio como la correspondencia que debe existir entre infracción y sanción, tendríamos que concluir que, aun si admitiéramos que el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece una sanción impropia, la misma no viola el principio de proporcionalidad, por cuanto se circunscribe única y exclusivamente a no admitirle al agente retenedor la deducción del gasto de las sumas pagadas y sobre las que no practicó la retención; por lo que no puede verse conjuntamente con la sanción que establece el párrafo 7° del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por cuanto ésta obedece a un presupuesto diferente y expresamente calificado en el párrafo 1° de dicho artículo, cual es la inexactitud en la declaración, entendida ésta como la omisión de ingresos por retenciones, según deriva del párrafo 2° de la norma indicada, aun cuando la base para el cálculo de la sanción sea el monto de las retenciones no efectuadas. Ello permite concluir que artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por sí sólo no quebranta el principio de proporcionalidad como lo pretende hacer ver la parte accionante. Sobre la violación del requisito de efectividad de la capacidad económica indica que la Sala Constitucional ha resuelto que “…Lo fundamentalmente legítimo es que las personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidades económicas; en otras palabras, uno de los cánones del régimen constitucional tributario es justamente, que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva o económica. (…)” ( Voto 2197-92 de las 14:30 horas del 11 de agosto de 1992 ). Si partimos del principio sentado por la Sala Constitucional, tendríamos que afirmar que la aptitud para contribuir determina que los tributos deben gravar una fuerza económica, es decir, una riqueza efectiva, que sería el principal corolario del principio de capacidad económica o contributiva. Lo anterior nos lleva a derivar, que de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta , el tributo debe recaer sobre los ingresos netos, o sea partiendo de la totalidad de los ingresos gravables menos los gastos necesarios para producir la renta.- Si bien la parte accionante considera la violación del requisito de efectividad de la capacidad económica, la Procuraduría General, estima como lo indicó el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, en sentencia N° 304-2007, que es un requisito para que el agente retenedor pueda deducir como gasto del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones establecidas en la ley, sin eliminar el derecho del agente retenedor a deducir como gasto las sumas que se pagan y que generan la retención si cumple con la obligación de retener las sumas que corresponden en el momento previsto por la ley. En otras palabras, el legislador esté imponiendo una carga adicional que afecte directamente la capacidad contributiva del accionante, al contrario, el efectuar o no efectuar las retenciones, es una decisión propia del agente retenedor. Finalmente en cuanto a la violación del principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, sobre el particular, la Sala Constitucional ha establecido por la vía jurisprudencial, que el cimiento constitucional de nuestro ordenamiento jurídico tributario, deriva de la relación de los artículos 18 y 33 constitucionales. El artículo 18 establece la obligatoriedad de contribuir con los gastos del Estado, en tanto que el artículo 33 establece como regla general el principio de igualdad ante la ley, del cual deriva también el principio de igualdad ante las cargas públicas. Y en orden a la igualdad tributaria, ésta debe considerar en primer plano, la capacidad económica del sujeto y no al sujeto como tal. La Sala Constitucional en el Voto N° 5749 de las 14:33 horas del 9 de noviembre de 1993, concluye que la igualdad tributaria no es otra cosa que el derecho del contribuyente para que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos con relación otros en igualdad de circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley, según las diferencias constitutivas previstas. El trato diferenciador que admite el derecho de la Constitución, puede resultar fundado en una base objetiva y razonable, o por el contrario, en una arbitrariedad del legislador. Ello implica, que el trato desigual admisible se da cuando los supuestos de hecho son desiguales, es decir, cuando las situaciones de hecho en que se encuentran los sujetos, sean diferentes. Resulta entonces constitucionalmente válido para el legislador, crear categorías o grupos de clasificaciones que irroguen trato diferente entre los habitantes, a condición de que el criterio empleado para discriminar sea razonable, es decir, cuando no se empleen medios contrarios a la Constitución Política, o bien cuando la elaboración de las diferentes categorías o grupos no obedezcan a caprichos de los creadores de la ley. La norma impugnada establece como condición para aceptar las deducción de las sumas pagadas que generan la retención, el haber efectuado las retenciones que correspondan según la ley – condición establecida también en el artículo 8, 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta - no crea, desde ningún punto de vista, un trato discriminatorio e irrazonable entre contribuyentes que pertenecen a una misma categoría, por cuanto la norma se aplica por igual a todas las personas físicas y jurídicas que actúen, ya sean como sujetos pasivos de hecho o de derecho, que cumplan la función de agente retenedor prevista en el artículo 20 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El hecho de que el legislador haya previsto en el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta la no deducibilidad de las sumas pagadas por los conceptos que originan la retención, y que ello incida en una mayor cuota tributaria para quien incumplió con la condición, desde ningún punto de vista acarrea desigualdad tributaria, por cuanto el cumplir o no cumplir con la condición prevista, como bien lo afirma el Tribunal Contencioso Administrativo en la resolución N° 304-2007 de repetida cita, es única y exclusiva decisión del agente retenedor. Siendo así, los agentes retenedores no asumen ningún deber más allá del previsto por la norma, ni tampoco la norma les impone una carga adicional, como parecen entenderlo los accionantes , por cuanto de conformidad con el principio de solidaridad que contempla el artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los agentes de retención pueden cobrar las sumas pagadas al contribuyente, sujeto pasivo de derecho. Por otra parte, no está por demás advertir que en el caso del impuesto sobre la renta, el análisis del principio de igualdad como parámetro de constitucionalidad debe ser realizado en función del impuesto propiamente, y no como lo pretenden los accionantes. En cuanto a la jurisprudencia que citan los accionantes – Voto 2349-03 – la misma no resulta aplicable al caso de análisis, toda vez que el asunto sometido a conocimiento de la Sala, estaba relacionado con un límite impuesto por el legislador a la deducción de gastos de representación y similares, lo que sí resultó violatorio del principio de capacidad contributiva. La Procuraduría General de la República concluye que la norma impugnada no es contraria a los principios reclamados en la acción.
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